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作业成本法在 EZ 公司的应用研究

时间:2022-05-16来源:EMBA论文

在市场经济的环境下,制造行业的复苏使得越来越多的企业加入了制造业的行列 中来。EZ 公司想在市场经济中提高自己的竞争力,降本增效势在必行。成本是降本 增效的重要指标。企业要根据各自的特点,选择合适的成本核算方法,这是成本核算 的关键之处。成本核算的方法不同会直接导致产品成本的结果,而其结果直接影响到 产品的定价及管理者的决策,因此针对企业及所在行业自身的特点,选择合适的成本 核算方法尤为重要。笔者作为 EZ 公司财务,深知 EZ 公司企业特点,首先企业设备 规模及厂房规模较大,这导致折旧及能源在产品成本中占有较大的比重;其次公司产 品属于大型定制的专业设备,其生产周期长,工艺复杂,每个产品都有着差异。目前 EZ 公司采用传统成本核算。且对于间接费用的分摊方法较为粗犷,主要是根据人工 工时进行分摊。而目前企业大量的机器运作代替了人工运作,人工的降低导致了制造 费用与直接人工的相关性越来越低。这种情况下的制造费用分摊会导致成本信息并不 真实及精细,严重影响了企业管理者的决策。 作业成本法相较于传统成本核算能较为真实的对间接费用进行合理的分摊。也能 对成本管理进行一定的过程管控,弥补成本过程控制较弱的问题。目前国内大型制造 行业,只有较少的企业采用了作业成本法,大多数企业依然在使用制造成本法进行成 本核算。 本文采用理论研究法和案例分析法相结合的方式,以 EZ 公司为例,通过大量收 集、阅读关于成本管理的国内外文献,先就制造成本法及作业成本法进行概念阐述, 并通过对 EZ 公司长期的实地考察、访问,对 EZ 公司的组织架构、生产流程、工艺 流程及 EZ 公司现状及现行成本核算模式进行分析,然后根据作业成本法理论为 EZ 公司设计和规划一个全新的成本核算体系,通过比较希望找出作业成本法在 EZ 公司 的优势。本文的研究,希望这个成本核算体系提供类似企业一定的参考价值。
EZ 公司,作业成本法,成本动因、作业分析
    在市场经济的环境下,制造行业的复苏使得越来越多的企业加入了制造业的行列
中来。EZ 公司想在市场经济中提高自己的竞争力,降本增效势在必行。成本是降本
增效的重要指标。企业要根据各自的特点,选择合适的成本核算方法,这是成本核算
的关键之处。成本核算的方法不同会直接导致产品成本的结果,而其结果直接影响到
产品的定价及管理者的决策,因此针对企业及所在行业自身的特点,选择合适的成本
核算方法尤为重要。笔者作为 EZ 公司财务,深知 EZ 公司企业特点,首先企业设备
规模及厂房规模较大,这导致折旧及能源在产品成本中占有较大的比重;其次公司产
品属于大型定制的专业设备,其生产周期长,工艺复杂,每个产品都有着差异。目前
EZ 公司采用传统成本核算。且对于间接费用的分摊方法较为粗犷,主要是根据人工
工时进行分摊。而目前企业大量的机器运作代替了人工运作,人工的降低导致了制造
费用与直接人工的相关性越来越低。这种情况下的制造费用分摊会导致成本信息并不
真实及精细,严重影响了企业管理者的决策。
作业成本法相较于传统成本核算能较为真实的对间接费用进行合理的分摊。也能
对成本管理进行一定的过程管控,弥补成本过程控制较弱的问题。目前国内大型制造
行业,只有较少的企业采用了作业成本法,大多数企业依然在使用制造成本法进行成
本核算。
本文采用理论研究法和案例分析法相结合的方式,以 EZ 公司为例,通过大量收
集、阅读关于成本管理的国内外文献,先就制造成本法及作业成本法进行概念阐述,
并通过对 EZ 公司长期的实地考察、访问,对 EZ 公司的组织架构、生产流程、工艺
流程及 EZ 公司现状及现行成本核算模式进行分析,然后根据作业成本法理论为 EZ
公司设计和规划一个全新的成本核算体系,通过比较希望找出作业成本法在 EZ 公司
的优势。本文的研究,希望这个成本核算体系提供类似企业一定的参考价值。
关键词:EZ 公司,作业成本法,成本动因、作业分析
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ABSTRACT
In the environment of market economy, the recovery of manufacturing industry makes
more and more enterprises join the ranks of manufacturing industry. EZ Company has to
reduce its cost and increase its efficiency if it wants to improve its competitiveness in the
market economy. Cost is an important index to reduce cost and increase efficiency.
Enterprises should choose appropriate cost accounting methods according to their own
characteristics, which is the key point of cost accounting. Different cost accounting
methods will directly lead to different product cost results, and the results directly affect the
pricing of products and the decision-making of business managers. Therefore, according to
the characteristics of enterprises and their industries, it is particularly important to select
appropriate cost accounting methods. As the financial staff of EZ Company, the author
knows the characteristics of EZ Company well. First, the scale of equipment and workshop
is large, which leads to the large proportion in product cost of depreciation and energy.
Second, the company's products are large-scale and customized professional equipment. Its
production cycle is long, the technology is complex and each product has its own
differences. At present, EZ company adopts the method of traditional cost accounting, and
the indirect cost allocation method is rough, mainly based on the allocation of labor hours.
While a large number of machine operations in enterprises have replaced manual
operations. The reduction of manual operation has led to the lower and lower correlation
between manufacturing costs and direct labor. In this case, the allocation of the
manufacturing cost leads to the unreal and inaccurate cost information, which seriously
affects the decision-making of enterprise managers.
Compared with the method of traditional cost accounting, activity-based costing can
reasonably allocate indirect costs. It can also control the process of cost management to
make up for the weakness of the process control of cost. Currently, only a small number of
large-scale manufacturing enterprises in China adopt activity-based costing, and most of
them still use traditional costing method for cost accounting.
Taking EZ Company as an example, this thesis first expounds the concepts of
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traditional cost method and activity-based costing, and then analyses the current situation
and cost accounting mode of EZ Company. Next, according to the theory of activity-based
costing, a new cost accounting system is designed and planned for EZ Company. Through
comparison, the author hopes to find out the advantages of activity-based costing in EZ
company and hopes that the cost accounting system will provide reference value for similar
enterprises.
Keywords:EZ Company, activity-based costing,Cost driver, Operation Analysis
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目 录
第 1 章 绪论.......................................................................................................................... 1
 1.1 研究背景................................................................................................................ 1
 1.2 研究的目的及意义................................................................................................ 2
 1.2.1 研究目的......................................................................................................... 2
 1.2.2 研究意义......................................................................................................... 3
 1.3 国内外研究综述....................................................................................................... 4
 1.3.1 国外研究现状................................................................................................. 4
 1.3.2 国内研究现状................................................................................................. 5
 1.3.3 文献述评......................................................................................................... 8
 1.4 研究思路、方法及内容........................................................................................... 9
 1.4.1 研究思路......................................................................................................... 9
 1.4.2 研究方法......................................................................................................... 9
 1.4.3 研究内容....................................................................................................... 10
第 2 章 相关理论基础........................................................................................................ 12
 2.1 成本管理理论的简介............................................................................................. 12
 2.1.1 成本管理相关概念....................................................................................... 12
 2.1.2 制造成本法................................................................................................... 12
 2.2 作业成本法的简介................................................................................................. 13
 2.2.1 作业成本法................................................................................................... 13
 2.2.2 作业............................................................................................................... 13
 2.2.3 作业中心....................................................................................................... 14
 2.2.4 成本动因....................................................................................................... 14
 2.2.5 作业成本法的核算流程............................................................................... 14
 2.2.6 制造成本法与作业成本法的比较............................................................... 15
 2.3 作业成本管理的简介............................................................................................. 16
 2.3.1 作业分析....................................................................................................... 16
 2.3.2 作业改进....................................................................................................... 16
第 3 章 EZ 公司成本核算与管理的现状分析 ................................................................. 18
3.1 EZ 公司简介........................................................................................................... 18
 3.1.1 EZ 公司概况................................................................................................. 18
 3.1.2 EZ 公司组织架构......................................................................................... 19
 3.1.3 EZ 公司的生产运营流程及工艺流程......................................................... 19
3.2 EZ 公司成本核算与管理方式............................................................................... 20
 3.2.1 EZ 公司的成本核算方式............................................................................. 20
 3.2.2 EZ 公司的成本管理方式............................................................................. 22
3.3 EZ 公司实行作业成本法的必要性和可行性....................................................... 23
3.3.1 EZ 公司实行作业成本法的必要性............................................................. 23
3.3.2 EZ 公司实行作业成本法的可行性............................................................. 26
IV
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第 4 章 EZ 公司实行作业成本法的规划与设计 ............................................................. 28
 4.1 作业成本法的设计原则和思路............................................................................. 28
 4.1.1 作业成本法核算设计原则........................................................................... 28
 4.1.2 作业成本法核算设计思路........................................................................... 29
 4.2 作业及作业中心的认定......................................................................................... 30
 4.2.1 作业的认定................................................................................................... 30
 4.2.2 选择作业中心的原则................................................................................... 31
 4.2.3 作业中心的认定........................................................................................... 31
 4.3 成本动因的分析与选择......................................................................................... 32
 4.3.1 资源动因的分析与选择............................................................................... 32
 4.3.2 作业动因的分析与选择............................................................................... 35
 4.4 作业成本法下的各部门流程的改进..................................................................... 36
 4.5 预计核算结果的对比和分析................................................................................. 38
 4.5.1 作业成本计算............................................................................................... 38
 4.5.2 作业成本法与制造成本法的核算对比....................................................... 41
 4.5.3 成本信息差异分析....................................................................................... 42
 4.5.4 作业成本法中实施的难点及应对............................................................... 43
第 5 章 EZ 公司作业成本管理中的分析优化与实施保障 ............................................. 45
 5.1 EZ 公司作业成本管理的分析及优化................................................................... 45
 5.1.1 作业分析及其优化....................................................................................... 45
 5.1.2 资源分析及其优化....................................................................................... 47
 5.1.3 基于作业成本法的预算与绩效考核........................................................... 48
 5.2 实施与保障............................................................................................................. 49
 5.2.1 成熟完善的会计信息系统........................................................................... 50
 5.2.2 获取管理层的信任及支持........................................................................... 50
 5.2.3 提高员工素质.............................................................................................. 51
 5.2.4 建立相应管理制度....................................................................................... 52
第 6 章 结论与展望........................................................................................................... 53
 6.1 研究结论................................................................................................................. 53
 6.2 展望......................................................................................................................... 53
致 谢.............................................................................................................................. 55
参考文献.............................................................................................................................. 56
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第 1 章 绪论
1.1 研究背景
工业化是现代化的核心,制造业做大做强是中国完成工业化进程的必由之路。19
世纪中叶以来,中华民族无数仁人志士满怀实业兴国梦想,探寻工业强国之路。新中
国成立 60 多年,中国制造起步于一穷二白,筚路蓝缕、从小到大,建立了门类齐全
的现代工业体系,规模跃居世界第一,支撑我国实现了从贫穷落后的农业国到现代化
工业国、再到具有全球影响力的经济大国的转变。在新的历史时期,以习近平同志为
总书记的中央领导集体以全球视野和战略眼光,立足治国理政全局,提出实施制造强
国战略。作为未来 10 年引领制造强国建设的行动指南和未来 30 年实现制造强国梦想
的纲领性文件,《中国制造 2025》全面开启了中国制造由大变强之路。
我国制造业的发展和壮大与制造型企业的管理水平息息相关。作为以生产制造能
力为企业核心竞争力的的制造型企业,其成本管理能力成为了企业管理中最重要的一
环。成本是影响企业经济效益,提升竞争力的重要指标。成本核算和成本管理作为企
业管理的基础,和企业利润直接挂钩,最终对国家税收、股东和债权人等利益有着直
接影响,及时准确的成本核算,可以加强成本管理、增强经济效益、对于企业管理水
平的提高起着重要的推动作用。管理者要根据自身特点,选择合适的成本核算方法,
这是成本核算的关键之处。成本核算的过程和成本核算的方法,都有各自优缺点和适
合使用的范围,用不同的方法核算,计算结果也会有所差别,而计算结果直接影响管
理者的决策和企业的利益,因此针对企业自身的性质和需求,选择适合企业本身的成
本核算方法尤为重要。
自 1993 年以来,我国制造企业普遍沿用的是制造成本法核算模式,随着这些年
制造业发展速度加快,我国制造业正在从劳动密集型向技术密集型进行转型。成本结
构逐渐丰富,人工成本占比逐渐降低。制造成本法这种的以单纯的制造费用为成本核
算范围、以人工工时为单一的分摊标准的核算方式所计算出的产品成本信息,已无法
满足目前我国制造业的精益化成本管理要求。所以寻找一种新型的适合我国目前制造
业管理要求的成本核算与管理模式成为了制造型企业发展的必经之路。
如今我国财政部对于会计的管理职能越来越重视,颁布了管理会计应用指引。其
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中《管理会计应用指引第 300 号---成本管理》和《管理会计应用指引第 304 号---作业
成本法》走入了笔者的视线。起源于国外的作业成本法是一种以作业为中心、将等一
切与产品相关的费用作为计算对象、以多种归集方式为分配方法的成本核算体系。它
很大程度上弥补了制造成本法中对于成本核算不全面、不真实的缺陷。它的运作体系
与目前我国制造业对于成本管理的要求不谋而合。所以为满足现代制造业管理的要
求,作业成本法在目前我国的制造业推行成为了一种可能。
笔者所在的 EZ 公司成立于 2008 年 9 月 19 日,是目前我国制造压力容器产品及
核电产品的龙头企业,公司已配有带极堆焊设备、窄间隙焊接设备、马鞍形焊机等大
型焊接设备,落地镗床、数控立车等机加设备,以及大型卷板机、大吨位滚轮架、变
位器等焊接辅助设备,大型行车(“长江第一吊”,最大起吊能力 1700 吨)、大规
格热处理炉、射线探伤室、喷砂室等;还配有落地镗床、数控立车、卧式车床、数控
双龙门铣镗床等大型加工设备。公司以大型石化容器设备制造为主,大型钢构为辅,
成为大型石化压力容器生产制造基地。目前主要生产大型石油化工容器设备。EZ 公
司作为典型的大型制造企业,同样也使用着制造成本法进行核算。随着近年来企业生
产机械化的加快,订制化产品的订单逐年增加。这种模式虽然能够提供满足计量损益
所需的财务信息,但是在成本精益化管理中已逐渐呈现出诸多弊端。制造成本法核算
围过于狭窄,费用分摊标准太过单一,再加上 EZ 公司工艺复杂、成本项目较多,目
前使用的制造成本法已经无法满足管理者对于成本信息精益化的需求。因此,EZ 公
司急需作业成本法这种科学的成本核算模式来为企业的成本管理提供可靠的成本信
息。
1.2 研究的目的及意义
1.2.1 研究目的
随着产品订制化的增多,企业需要针对不同的用户需求和产品要求,给出产品不
同的工艺路线及工艺要求,这样使得产品的成本结构更加复杂。在这种背景下,EZ
公司的成本要想得到有效的管理和控制,我们就需要抛弃以往的粗旷的成本管理方
法,对成本的核算不再是简单粗暴的归集及分摊。我们急需一套切实可行,适合自身
的,能够落实到产品甚至每道工序的精细化成本核算管理体系。让企业中占比越来越
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多的间接费用可以进行科学精准的分摊。让产品生产过程中每一个程序都能够得到准
确的成本信息从而对其进行有效的控制。
因此在 EZ 公司推行作业成本法成为了满足企业管理者的管理要求、增强企业核
心竞争力的必经之路。但目前来看作业成本法在 EZ 公司要想成功实施,仍存在很多
难点:首先作业成本法对于企业全体员工素质要求较高,对于作业成本要有一定的概
念,而目前 EZ 公司大部分员工对于企业的成本意识仍较为模糊,再者实施作业成本
法要求企业具有较高的管理水平,作业成本法之所以能够精确的对成本信息进行核
算,那是取决于前期大量精准的数据采集,庞大的数据信息的准确性需要企业较高的
管理水平和先进的信息技术。还有目前作业成本法得出的成本信息与我财务报告信息
之间的障碍。作业成本法得出的成本信息虽然精确全面,但是由于其涵盖内容与制造
成本法下成本信息的不同,造成其成本信息无法直接用于企业对外的财务披露及税收
处理。
因此本课题选取 EZ 公司作为研究对象,针对企业产品成本复杂的特点,运用作
业成本法、作业成本管理法等相关理论,,针对性的研究镇江公司的生产流程和成本
构成,研究克服目前 EZ 公司作业成本法的实施难点,为企业设计一套适用性强的作
业成本核算与管理体系。
1.2.2 研究意义
理论意义:作业成本法改变了企业传统的成本观念,认为成本仅仅集中于产品的
生产环节,而事实上,产品成本的形成是一个动态的过程,在各个环节都会产生成本
耗费。成本的发生即各项作业实施的过程,为满足顾客的需求,作业在企业内部流转,
价值随之累积,最终形成并成功转移给客户。本文结合实际案例、理论联系实际,在
案例企业中运用作业成本法,为丰富作业成本法理论与实务相结合的研究尽绵薄之
力。
实践意义:相比较传统的成本核算方法,作业成本法不仅能准确的计算出产品的
成本,还能为管理者提供财务信息和非财务信息。随着经济社会的发展,我国制造业
企业逐步走出国门,通过引进国外机械化、自动化设备,规模得以扩大,竞争力得到
了增强。但是由于我国很多企业成本管理方法落后,为决策提供的相关性信息 较少,
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也制约了企业进一步发展壮大。目前,我国大部分企业都将产品作为成本核算的对象,
一般采用的方法有品种法、分批法、分步法和分类法,而不是生产流程中的各项作业,
这就可能降低所提供成本信息的准确性和可靠性。作业成本法将企业的生产经营活动
划分为不同的作业,成本核算可以贯穿整个生产过程,覆盖范围广,优越性显著。一
方面,构建作业成本体系有助于企业树立科学的成本管理理念,重视成本动因分析,
为决策者提供有关成本的非财务信息,加强成本控制,有利于企业决策的制定和实施;
另一方面,实施作业成本法可以为企业提供有关非增值作业的有关信息,消除多余成
本,有助于企业的可持续发展。
本文以EZ公司为例,从实用性和操作性的角度出发,为EZ公司设计作业成本核
算管理体系,期望能通过作业成本法的应用为企业提供更加准确的成本信息,帮助企
业管理层制定科学的生产和定价策略,公司上下树立成本控制观念,从而增强企业的
竞争力。
1.3 国内外研究综述
1.3.1 国外研究现状
国外对于作业成本法和作业成本管理法的探索起步较早,如今已经形成了系统的
框架,在实际的应用等方面同样得到了业界的大力推广,在各行各业都有应用的案例,
并且积累了相当多的珍贵的经验,为我国的作业成本法和作业成本管理的应用提供了
很多有力的借鉴。
Eric Kohler(1941)第一次对作业、作业账户设置等问题进行讨论,提出了“每
项作业都设置一个账户”,这就意味着作业成本法理论的首次产生。
科特(1952)将作业成本法做了进一步的诠释,提出了作业账户、作业会计的概
念。
George J Staubus(1971)对“作业”、“成本”、“作业成本计算”、“作业投
入产出系统”等概念做了全面而详细的讨论,但实际上,当时的作业成本法在理论上
和实务上都没有受到重视。
20 世纪 80年代,由于制造成本计算法的弱点的暴露,作业成本理论得以引起
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广泛的注意,并开始得到学术界的认同和重视。
罗宾·库柏和卡普兰(1984)开始对制造成本法中间接费用分配不准确的问题,
提出了作业成本法,并且分析了并阐述了如何进行动因的选择、如何构建作业成本库。
作业成本法的提出是成本会计史上的一次重大的历史性的、革命性的突破。之后人们
开始关注间接费用的分配,寻找更科学的分配方法。
詹姆斯·A·布林逊(1991)将作业成本法核算程序划分为六个步骤,即选择成本
基础——追踪资源 ——决定作业效绩评价——选择作业衡量——分配次级作业成本
——计算产品的作业成本,并且详细讨论了如何追溯相关成本动因和作业成本的计算
方法。这一研究成果为企业具体实施作业成本法提供了设计思路和核算方法。
Babad和Balachandran(1993)提出了根据成本动因的优化模型的思路。伴随着
作业成本法在理论上的逐渐成熟,作业成本法在实务界也取得不少成功的案例。
Giacomo Carli(2013)将作业成本法成功的是用于农场管理中,并对农场作业开
始实施作业成本管理。
Walter Alt(2015)认为成本管理应该是企业管理中最重要的一环节,对于企业的
市场占有率、盈利能力以后企业的发展都起着至关重要的作用,企业管理者应该多把
管理放在成本控制上。
Roger(2016)在仔细研究了大量企业的成本信息后得出结论,企业合理的使用作业
成本法可以使得企业的成本信息质量更上一个台阶,对决策者有着更高的管理价值,
可以进一步提高决策水平。
截至目前国外许多大企业都有作业成本法应用成功的案例,惠普公司、通用汽车
公司、英特尔公司都正在运用或者曾经使用过作业成本计算方法和作业成本管理方
法。
1.3.2 国内研究现状
与国外在上个世纪中叶就已经开始对作业成本法进行探索相比,我国对于作业成
本法的探索比较晚些。但是目前也是有这么不少理论的研究,且国家对于该理论业给
出了相关的政策指引。
(1)作业成本法在学术界的研究
余绪缨(1984)首次将 George·Staubus 的作品《作业成本计算和投入产出会计》
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进行了系统的解释,并将其作为研究生教材进行教学。之后,余绪缨教授又发表了许
多关于作业成本法的文章。余教授的文章掀起了作业成本法研究的浪潮。我国的作业
成本法研究从那时开始起步。
陈良等人(1988)翻译了《管理会计、挑战、措施》,并将这篇文章刊登到了杂
志《会计研究》上,三人详细的讲述了中国的企业生产方式的变化,过去的制造成本
核算方法所提供的成本信息的质量已经无法满足现如今企业管理的需要。
师萍、任海云(1992)认为利用作业标准成本对产品标准成本进行替代。利用作
业成本法进行成本核算可以以资源成本动因为依据来计算作业的成本,以作业成本动
因为依据来计算成品的成本。
会计学者王光远教授(1995)认为作业成本法是一种更为科学,更为准确的成本
核算方法,并且已经得到学者们的一致认可与赞同。
权英淑(2003)发表了关于作业成本法在一些企业的实践中得以应用的文章,他
在文章中指出:这是一种对管理决策非常有用的工具,这种方法能够在一些企业中成
功的运用,可以为决策者提供质量较高的成本信息。
张蕊(2006)成功的将作业成本法实施到了生产卷烟的集团,并计算出来了在该
方法下的产品作业成本,根据这些信息。张蕊通过对作业进行有效地分析,从而降低
了企业的成本。同年,潘飞教授以许继电器应用作业成本法的实际情况为根据,发表
了《作业成本体系在许继电器的实践及应用》,以实际案例为根据,分析出企业使用
作业成本法的优点和不足,并提出了解决方法。
高原(2007)发表了关于如何合理应用作业成本法的文章,他重点讨论了制造型
的企业中的作业链是如何形成的,这篇文章的发表为作业成本法如何应用于制造型企
业提供了一个新的思路。
熊焰韧、仇秋菊、苏文兵、熊焰韧(2009)通过对已经应用了作业成本法的不同
企业的生产经营效果进行了分析对比,得出以下结论:在中国成功应用作业成本法的
例子并不多,但这种方法可以更好的对制造费用进行成本归集的思想得到了大多数企
业的认同。
郭宝洁(2010)认为随着社会在不断的进步和发展,产品的制造费用正在不断的
上升,而制造成本法的分配方法过于单一,不符合企业的实际成本情况,忽略了很多
不同批次的产品在产品的实际生产中的消耗是不同的问题。
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罗浩斌(2010)认为企业产品成本信息的准确与否,必定会对该公司的日常经营、
发展的制定产生一定的影响。作业成本法在企业中的应用是对原有成本计算方法的突
破,这种方法会为公司的决策者提供更加真实的相关信息。企业管理者可以更加精准
的对企业车间的真实生产情况进行掌握,可以提高企业的生产经营效率,可以增加企
业的竞争力。
王岚、汪丹梅(2011)总结了如何在医院的日常经营中实施该作业成本法,如何
把医院的各项工作的成本核算方式进行升级,为医院提供真实程度更高的相关信息。
石建成(2013)在认为作业成本法不仅可以帮助公司核算出产品的相关成本信息,
还可以帮助公司进行良好的成本控制,为公司的决策献计献策。他将作业成本法在公
司中的成功推行带来的好处归结为以下三点。第一:作业成本法在企业中的成功应用,
可以帮助企业管理者搞清楚企业成本发生的根源是什么,有助于对公司阶段性的盈利
能力进行分析与确认;第二:作业成本法核算出的作业成本信息越发接近产品的真实
成本;第三:作业成本法为企业进行绩效考核和预算编制提供了强有力的帮助。
许小君、崔露(2014)通过的对物流公司的实地调研与考察,确认了作业成本法
同样适用于货物运输类企业,并且将他们的研究结果进行了整理,进而发表了关于物
流企业应用作业成本法的文章。他们在此文中提到:怎样对企业的物流成本建模,并
用案例的形式说明了利用作业成本法对公司的业务流程进行成本的核算,利用作业成
本法完全可以将每个产品的成本显现出来,每一种资源的耗费同样也可以被有效地记
录,物流企业在这种情况下所做出的决策才会更加的准确。
曲志刚(2015)认为企业完整的料耗费项目是企业能够应用作业成本法成功从而
进行推行的前提。而这些资源的选择要关注那些金额大、资源量大的资源项目,并且
对这类项目的数据收集要注重其的完整性和真实性。当这些资源耗费项目被认定后,
要根据不同的作业中心的特点对资源动因进行筛选,这里的资源动因说的就是资源是
以如何消耗的,以资源动因为准,对公司资源的损耗进行分派,最后利用资源利用率
这一指标对资源耗费的合理性来进行分析评价。
张华(2017)认为作业成本法与制造成本法相比具有更多的优势,但其在我国企业
的应用并不广泛。文章就制约作业成本法在我国应用的因素进行了阐述和分析,并对企
业构建作业成本体系提出了相关意见和建议。
徐玲丽(2018)总结了目前作业成本法在我国应用的情况,其中阐述了应用作业成
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本法企业的特征,成功应用作业成本法的诀窍,我国企业应用作业成本法的效果,以及作
业成本法在应用方面的创新,以期为目前想用的或者计划应用的企业提供借鉴和参考。
(2)财政部对作业成本法的政策指引
我国财政部在《管理会计应用指引第300号——成本管理》第一章第四条中,将
作业成本法与制造成本法等其他几种成本核算方法,一并纳入成本管理领域应用的管
理会计工具方法。
我国财政部在《管理会计应用指引第304号——作业成本法》中对作业成本法给
出了明确的定义:作业成本法,是指以“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则,按
照资源动因将资源费用追溯或分配至各项作业,计算出作业成本,然后再根据作业动
因,将作业成本追溯或分配至各成本对象,最终完成成本计算的成本管理方法。并对
作业成本法应用给出了明确指引。
在 2013 年发布的《企业产品成本核算制度(试行)财会[2013]17 号》文件中,
对于制造企业、信息传输、软件及信息技术服务等企业,提出可以根据企业自身经营
特点和条件,利用现代信息技术,采用作业成本法等对产品成本进行归集和分配。
1.3.3 文献述评
我们可以看到,作业成本法起源于国外,并在国外一直飞速发展。在国外的诸多
行业中均有应用案例。国内作业成本法理论研究开始较晚,落后于国外约五十年。但
是,近年来随着财政部对于会计中管理职能的重视,也带动着作业成本法理论研究的
积极推进。财政部颁布作业成本法的应用指引,也是为我国企业的作业成本法实施提
供了方向。再加上我国大量会计学者投身于此项方法的研究中去,推广的力度不断加
大,使得作业成本法在我国的研究不断地加深。
虽然国内作业成本法理论研究已经逐渐完善,但是实际应用中仍有很多分析和探
讨的空间。国内目前大多数企业仍沿用制造成本法进行成本的核算与管理。作业成本
法在各个行业中并没有得到广泛的运用。在企业运用作业成本法时仍然存在诸多的问
题值得我们去探讨,其中最主要的就是作业成本法如何与现行会计准则及税法进行融
合。作业成本法虽然能够更为准确的核算出精细化的成本,但是我国的财税部门并未
完全认可这种核算体系。将作业成本法核算下的成本信息无论是用于财务报告披露或
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者纳税申报都是存在一定的问题。比如制造成本法下的销售费用、修理费、研发费用
等都一律计入期间费用影响当期损益,而作业成本法中这类费用将根据各自不同的成
本动因归集到各个作业中去从而进入产品成本,在报表期末中存在存货时,这部分费
用将无法影响报表期间内的损益中体现,虚增了利润,从而影响了财务披露和应税利
润。所以如何在国内的企业因地制宜地实行作业成本法仍是值得探讨和研究的。
1.4 研究思路、方法及内容
1.4.1 研究思路
本文主要研究的是作业成本法的核算及管理在 EZ 公司的应用。文章思路是:发
现问题---构建理论框---分析现状---解决问题。研究框架图如下:
图 1-1 研究框架图
1.4.2 研究方法
理论分析法:笔者阅读了大量学者的相关文献,对各方对作业成本法理解加以学
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习、总结。了解作业成本法国内外的发展进程。对国内外理论的分析和研究是本文撰
写的基础。
案例分析法:本文以 EZ 公司,分析研究了历年来公司的成本核算管理情况,发
现其中问题,并针对问题为其设计了一个符合企业自身的作业成本核算管理方案,并
加以实施。
1.4.3 研究内容
本文主要分以下六个部分
第一部分:绪论。主要是对本文的研究背景以及研究意义进行了概述,对作业成
本法在国内外的研究现状进行了说明,总结了本文所使用的研究内容及研究方法。
第二部分:理论基础。首先是对成本管理理论以及作业成本法的相关基本概念以
及核心理论进行了系统的介绍,其次对于作业成本管理理论进行了简述,从而为本文
的研究提供了坚实的理论基础。
第三部分:对 EZ 公司的概况、组织架构、生产工艺流程进行了简要的阐释。对
成本核算的现状描述及作业成本法适用性分析。在简单介绍了 EZ 公司的相关基本信
息的基础上,对企业的成本核算与成本管理现状及所存在的问题进行了描述及分析,
同时,对于作业成本法针对该企业做了适用性的分析,从而做出作业成本法在该企业
应用的可行性与必要性。
第四部分:作业成本法在 EZ 公司中的方案设计及应用。在本章中主要介绍了如
何针对 EZ 公司设计出符合企业现状的作业成本核算体系。运用该体系对 2019 年数据
代入进行了测算。并将作业成本法测算结果与制造成本法结果进行比较分析。
第五部分:根据作业成本法计算得出的数据,进行了系统的分析与优化,提出目
前成本控制问题并解决。阐述为确保作业成本法和作业成本管理在 EZ 公司顺利实施
以及保障,对 EZ 公司实施作业成本法的预期效果评价及对策建议。本章中主要是对
作业成本法在 EZ 公司中使用的可以达到的预期效果进行分析,其中对 EZ 公司更好
的推行作业成本法提出了措施与建议。
第六部分:结论与展望。对本论文的研究内容进行分析与总结,并进行展望。理
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论分析法:笔者阅读了大量学者的相关文献,对各方对作业成本法理解加以学习、总
结。了解作业成本法国内外的发展进程。对国内外理论的分析和研究是本文撰写的基
础。
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第 2 章 相关理论基础
2.1 成本管理理论的简介
2.1.1 成本管理相关概念
成本管理,是指企业在营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本控
制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。
企业进行成本管理,一般应遵循以下原则:
(1)融合性原则。成本管理应以企业业务模式为基础,将成本管理嵌入业务的
各领域、各层次、各环节,实现成本管理责任到人、控制到位、考核严格、目标落实。
(2)适应性原则。成本管理应与企业生产经营特点和目标相适应,尤其要与企
业发展战略或竞争战略相适应。
(3)成本效益原则。成本管理应用相关工具方法时,应权衡其为企业带来的收
益和付出的成本,避免获得的收益小于其投入的成本。
(4)重要性原则。成本管理应重点关注对成本具有重大影响的项目,对于不具
有重要性的项目可以适当简化处理。
成本管理领域应用的管理会计工具方法,一般包括目标成本法、标准成本法、变
动成本法、作业成本法等。
2.1.2 制造成本法
制造成本法又称传统成本计算法,是一种传统的成本计算制度。他们将成本分成
了直接成本和间接成本,直接成本中又包括了直接材料和直接人工。直接成本直接计
入对应的产品成本中,而间接费用一般按照某种单一的分配方式分配到各个产品中。
这种分配方式一般有人工工时、产品数量等。目前我国大多数制造企业使用制造成本
法进行核算。一是操作计算比较简单,对于企业员工简单易行,二是我国 20 世纪制
造业大多数仍属于劳动密集型行业,人工成本占比较高,按照人工工时进行分摊相对
可以比较方便简洁的反映出产品的成本。
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我认为目前我国制造业正处于转型升级的阶段。已经开始由劳动密集型向技术密
集型转变。成本中人工成本占比正在大幅减少,其他成本项目的无论种类还是占比都
在大幅增加。以单一方式分摊间接费用的制造成本法已无法满足目前我国制造业的成
本管理的要求。
2.2 作业成本法的简介
2.2.1 作业成本法
作业成本法:又名ABC成本法。在20世纪40年代由埃里克.科勒教授第一次提出
了相关概念,对作业、作业账户进行了分析研究,孕育出作业成本法的雏形。20世纪
80-90年代,全球自动化生产推进;会计信息化的日新月异,随之作业成本法的研究
及应用也进入了高潮。
作业成本法的主要理念在于:成本由各种作业构成,而作业消耗企业资源。所以
一系列的作业下消耗的资源就构成了产品的成本。我国财政部在《管理会计应用指引
第304号——作业成本法》中对作业成本法给出了明确的定义:作业成本法,是指以
“作业消耗资源、产出消耗作业”为原则,按照资源动因将资源费用追溯或分配至各
项作业,计算出作业成本,然后再根据作业动因,将作业成本追溯或分配至各成本对
象,最终完成成本计算的成本管理方法。其基本原理如下图所示:
图 2-1 作业成本法基本原理图
图中实线代表成本核算过程,虚线则代表资源耗用过程。
2.2.2 作业
作业是指企业为了完成既定目标而消耗资源的事项或者活动。作业从某种意义上
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说是指企业在产品生产制造过程中的产生的相关的经济活动。而这些经济活动,有的
不会发生成本,有的会发生大量成本;有的会使产品或者企业增值,有的不会使产品
或者企业增值。发生成本是指相关经济活动所发生的耗费满足可以计量的条件,而且
能够按照一定作业来归集核算,反之,不具备以上条件的就被认定为不会发生成本。
从作业成本管理角度来看的话,不产生附加价值的作业应当尽力减少或者淘汰。综上,
作业成本核算和作业成本管理中的所讨论的作业是指那些会发生成本、并产生附加价
值的经济活动或者事项。
作业可以按照不同的标准进行分类。按照作业能否增加企业产品、服务的价值可
以分为非增值作业与增值作业两种。其中非增值作业典型的有:等待作业、储存作业
等。增值作业典型的有:加工作业、包装作业等。按照收益的范围作业则可分为四类:
单位作业、产品作业、批别作业、过程作业。
2.2.3 作业中心
作业中心是指有着相似作业动因的作业集合。而分出这些作业中心的目的,一是
为了出于重要性和成本效益最大化原则以控制成本核算的力度,另一方面是为了整合
相类似的职能,以方便达到资源共享并形成专业能力。
2.2.4 成本动因
成本动因又叫做成本驱动因素,通常是指左右成本发生的原因或者动机。成本动
因可以是一项活动,也可以是一个事件,它决定成本的产生,左右成本行为。成本动
因按照其所属位置可以分为资源动因和作业动因两种。资源动因是资源到作业之间的
纽带,它是资源分配至作业中心的标准。作业动因则是作业到产品之间的纽带,它是
作业成本分配到各个产品中的标准。
2.2.5 作业成本法的核算流程
依据作业成本法的理论基础,我们将作业成本法的核算流程可以总结归纳为以下
四步:
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(1)了解生产流程,整合作业中心。在使用作业成本法计算产品成本时,第一
步应当向业务前端发展,了解企业的生产流程、学习产品工艺、熟悉组织形式。在经
过一系列的深入了解后,我们将企业的中的生产经营活动分解成为各类作业。在依据
作业的性质、特征等,将相类似的作业进行合并,形成作业中心。
(2)将消耗的各种资源,按照成本动因归集到相同性质的成本库中去,从而产
生作业成本库。第二步工作的完成,标志着产品耗用作业的任务基本完成。
(3)找出成本动因,明确作业成本。我认为第三步是整个作业成本法中最复杂
的一步,这步的关键就在于如何明确成本动因。如今的生产活动方式各式各样,导致
成本动因种类繁多,我们需要根据作业性质的不同找到并区分出每个作业下的成本动
因和成本库的关系。我们要在每一种的作业中找到影响各自作业成本最关键、最直接
的因素,从而准确的计算我们的作业成本。
(4)计算产品成本。在得到单位作业成本之后,我们通过一定的分配率将每个
作业中心中的成本集合到所生产的产品中,这时我们就将产品的制造费用、间接费用
分配完成。接下来我们将产品消耗的直接人工、材料等其他直接费用加上我们发生的
作业成本就得到了该产品最终发生的所有成本。完成了资源——作业——产品的核算
流程。
2.2.6 制造成本法与作业成本法的比较
制造成本法与作业成本法两者在成本处理方面有着本质的区别。两者在成本核算
对象、费用经济内容、理论基础、分配方式以及成本管理方法均有着较大的差异。具
体的不同点详见下表:
表 2-1 作业成本法与制造成本法的主要区别表
传统成本计算法 作业成本计算法
核算对象不同 产品 产品、作业、作业中心、顾客、市场等
费用经济内容不同 制造成本 完全成本
理论基础不同 成本平均分摊 成本驱动因素论
分配标准不同 单一标准 多标准
成本管理方式不同 产品管理 作业管理
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由此可见,作业成本法能够更加真实准确的反映在生产过程中各个环节的成本发
生。在目前机器化生产取代手工的大环境下,间接费用也在大幅提高,而制造成本法
单一的依靠人工工时的成本分摊归集显得越发的不合理。而作业成本法根据作业类型
的不同,根据不一样的成本动因率归集与计算消耗的资源,使得占比逐渐增加的间接
费用核算与分配更加合理,也使产品的生产成本无论过程还是结果都更加科学、精准、
有迹可循。
2.3 作业成本管理的简介
2.3.1 作业分析
作业成本管理是以作业为管理核心的,所以作业进行分析也就成了作业成本管理
中最基本的方法。作业分析法可以理解为:“根据对作业的识别、计量,对资源的归
集、确认,对发生消耗作业的确认、计量,对发生成本费用的归集等方法,从而判断
作业的有效性与增值性,以提高效率、减少耗用、增加价值为目标的一种分析方法”。
作业分析的中最主要的工作就是区分有效作业与无效作业。有效作业是对顾客价
值与满意度的提升有贡献的、符合企业组织需要的作业,反之,则是无效作业。通常
情况下,我们认为一个完整的作业分析应当包含四个步骤:(1) 分析作业的增值性;(2)
分析重要性作业;(3) 与同类型企业的类似作业进行横向对比;(4) 分析作业与作业
之间的联系。 首先,我们要根据作业对企业产生的效益将其分成增值作业和非增值
作业,我们要努力剔除或者优化非增值作业。再根据作业消耗成本的多少、或者带来
增值的大小等方面来确定重要性作业,并对其进行分析,接着我们再将自身作业与同
行业中优秀企业的相似作业进行横向比较对比并进行优化。最后我们将分析作业之间
的联系,优化整个作业链,从而达到企业价值最大化的目标。
2.3.2 作业改进
在作业分析之后,我们明确了作业的价值与效率,这样就给了我们寻求改进机会。
我们可以根据作业分析结果,运用以下方式降本增效:(1) 减少作业中消耗的时间和
资源,提升作业效率;(2) 剔除和减少不增值作业;(3) 提高作业完成质量,减少返
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修成本;(4) 环比作业方式,选择资源消耗少的作业;(5) 合理配置资源,是资源得
到充分利用。
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第 3 章 EZ 公司成本核算与管理的现状分析
3.1 EZ 公司简介
3.1.1 EZ 公司概况
EZ 公司成立于 2008 年 9 月 19 日,是关系国家安全和国民经济命脉的中国二重
“一个中心,两个基地”战略布局的重要组成部分,2016 年 5 月通过债转股的方式已
变成由中国二重进行托管的中国机械工业集团有限公司的具有独立法人资格的全资
子公司。EZ 公司注册资金 350950 万元整。公司位于经济高速发展的长江三角洲江苏
省镇江市,公司厂房占地面积约 1800 亩,由陆域工厂和重装码头两大部分组成,拥
有超大型石化压力容器、风电、重大成套装备、海洋资源开发、船机等设备的制造能
力,具有年吞吐量 130 多万吨的中转运输能力,计划建设成为国际一流的特大超限重
型装备制造基地和重大件江海联运的现代物流中心。
EZ 公司是以大型石化容器设备制造为主,以大型钢结构件、码头物流、冶轧成
套为辅的具有世界级压力容器制造能力的生产基地。目前主要生产大型石油化工容器
设备,代表产品有 30 万吨/年及以上的合成氨关键设备,100 万吨/年及以上乙烯关键
设备,石油化工及煤化工重型容器、塔器类产品、热交换器等超大型、超重石化容器
产品,达到国际先进水平,取得了特种设备制造许可证(压力容器 A1、A2),是 ISO9001
质量体系认证合格单位。先后为扬子石化、镇海炼化、金山石化、武汉石化、惠州炼
化、金陵石化、钦州石化、浙江石化等石化企业提供大型压力容器设备。
公司配有 ESAB 带极堆焊设备、窄间隙焊接设备、马鞍形焊机等大型焊接设备、
落地镗床、德国科宝 6X28 米铣镗床,数控立车等机加设备,以及大型卷板机、大吨
位滚轮架、变位器等焊接辅助设备,大型行车(“长江第一吊”,最大起吊能力 1700
吨),大规格热处理炉,射线探伤室,喷丸室等设备,高规格的重装厂房、高水准的
理化检测中心和焊培实验中心以及一大批相关设备,具备轧机大型钢构、矿山机械、
海洋平台船机、风电等重大成套装备制造能力。
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3.1.2 EZ 公司组织架构
EZ 公司是一个大型制造型企业,公司业务是由总经理领导,总经理下面设置了
生产部、财务部、营销部等七个部门,并在部分部门下面设立了若干工段和班组。由
于 EZ 公司属于 EZ 集团公司下的一个制造基地,所以其下面的技术部与采购部的职
能仅包括项目的工艺路线设计、项目材料采购。并不包含技术研发和其他采购的职能。
具体组织架构如下图:
图 3-1 组织架构图
3.1.3 EZ 公司的生产运营流程及工艺流程
(1)生产运营全过程:目前 EZ 公司产品生产制造的全流程的源头是由营销部发
起,营销部从市场投标接来订单;然后由技术设计部根据产品的不同,对产品制造工
艺进行设计;采购部根据技术设计部出具的工艺路线图及合同部分的技术协议在市场
上对材料进行采购;生产部根据合同的交货期以及工艺路线图并结合企业在手资源对
产品生产进行排产;一切准备就绪后由生产部组织各工段根据生产计划进行生产制
造;质量部按照工艺路线图及行业标准,在生产制造过程中需要检测的节点进行检测;
产品最终制造完成后将产品运向指定地点交货(通常情况在公司码头交货)。
(2)工艺流程:目前 EZ 公司主要产品以大型石化容器为主,该产品的制造环节
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主要包括机加、热处理、焊接等工艺。制造环节简单的来说是将容器产品分为封头、
筒节、裙座分别加工完成,最后总装的一个过程。每个产品都根据客户对其性能及尺
寸要求的不同,对应各自的相关技术参数及制造要求。具体工艺的主要流程详见下图:
图 3-2 工艺流程图
以上仅为必要的工艺流程,且每个必要的工艺流程下都包含更为复杂、详细的工
序流程。由于目前公司的产品都为订制型产品,客户对于产品的性能指标稍有变动,
由于工序多且复杂,工艺就会产生很多的变化。由此可见目前 EZ 公司的产品有着多
品种且工艺复杂的特点。
3.2 EZ 公司成本核算与管理方式
3.2.1 EZ 公司的成本核算方式
目前 EZ 公司的产品主要是以大型石化容器设备制造为主,主要生产大型石油化
工容器设备,代表产品有 30 万吨/年及以上的合成氨关键设备,100 万吨/年及以上乙
烯关键设备,石油化工及煤化工重型容器、塔器类产品、热交换器等超大型、超重石
化容器产品。
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这类产品有着这样几个特点:
(1)制造工艺复杂。石油化工容器产品通常结构复杂,涉及工艺繁多。这种特
点就导致着这类产品在生产制造过程中涉及的作业较多,使用的设备也多,即意味着
成本较大,构成复杂,成本变量因素较多。
(2)生产周期较长。石油化工产品通常由于产品较大较复杂,导致生产一台成
品的时间会比较多,通常在 8-12 月不等。这种特点同样会造成由于时间的拉长,其
中生产过程中的成本较难控制,很多意外会发生。包括原材料的价格波动、人员的变
化、甚至国家政策的变化,都会造成产品成本的变化。经常会发生签订合同时预计利
润可观,往往生产到一半或者完成生产时发现由于生产期间种种因素的变化导致了利
润并没有当初那么可观。
(3)产品个性化明显。石油化工容器产品多为个性化定制。从设计到生产一条
龙,每一个产品都有其差异性,不适用于大规模流水线生产。这种特点就导致了我们
不可能有一条简单的标准的生产过程,更不可能有简单的标准化成本,大大增加了成
本管理的难度。
目前 EZ 公司的成本核算方式较为简单,即所谓的制造成本法。我们目前将直接
用于到产品本身的原材料、人工、外协费等直接费用,直接计入该产品成本。剩余的
无法直接计入某个产品成本的,大家公用的资源,比如能源费、辅助工作的人工、机
器厂房折旧、不直接形成产品的耗材(行车的吊索具、刀具工具等)等简单的按照每
个月各个产品的时动工时进行归集,分摊到每个产品上。分摊因素较为单一即每个月
各个产品消耗的时动工时。我们选取 2016-2018 年典型产品数据进行展示,具体成本
结构大致如下:
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表 3-1 2016-2018 典型产品成本结构展示表
年份 单位产品成本 直接材料 直接人工 制造费用 直接材料
占比 直接人工
占比 制造费用占

2016 年 A 产
42,439.61 26,312.56 9,099.05 7028 62% 21% 17%
2017 年 B 产
35,258.30 23,270.48 4,343.82 7644 66% 12% 22%
2018 年 C 产
45,447.84 29,995.58 3,122.27 12330 66% 7% 27%
3.2.2 EZ 公司的成本管理方式
作为制造型企业 EZ 公司的管理者对于成本管理的要求还是非常高的,管理者们不
断完善成本的管控,提出较高的成本管理要求。但是由于一方面产品周期长、工艺多
等特点;一方面成本管理经验还不够丰富且当前的成本核算办法不能提供较为精细的
数据支撑,所以一直以来现有的成本管理体系并不能满足管理者对于成本管理的要
求。目前 EZ 公司的成本管理方式主要有两种,一种是项目预算管理制度,一种是责
任成本管理制度。
(1)项目预算管理制度:EZ 公司营销、财务人员首先根据市场的价格,在根据
以往同类产品的生产经验,将产品成本进行较为粗犷的分解,然后在此基础上结合全
年产能和已在手合同给出一个投标价格。如果中标,财务则将成本分解,做出产品预
算。该预算大致分为两块,一块是原材料,采购部门以及设计部门根据市场询价和产
品结构给出一个原材料的成本预算,另一块是制造环节费用,生产部门、技术部门以
及财务部门根据该产品技术协议结合以往生产制造经验对于制造环节的费用进行分
解。两者相结合形成了此产品的预算。值得注意的是该预算只包含直接成本,得到一
个边际贡献率指标。
在有了这个预算之后,各部门严格执行预算组织生产,一般情况下不允许增加预
算。预算变化一般分为两种,一是预算内的项目相互调整:这种情况在不影响整体边
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利指标的情况下,通过调整预算申请,财务部门允许在有预算结余的成本项目中,调
整一部分金额给超预算的成本项目。另一种是额外追加预算:这种情况必须要经过总
经理办公会讨论,决定是否进行追加,如无特殊原因,予以驳回。在整个生产过程中,
严格按照预算执行。
当产品完工之后,公司会对产品的成本就行总结分析,主要包含三个方面的分析。
预算分析:当产品完工后,我们首先是和该项目的预算进行对比分析,看是否达到该
项目的边利预期,找出实际边利和预算边利的结果的差异。占比分析:然后我们再将
产品的成本构成进行分析,看看各项成本占比与以往同类产品的成本占比差异在哪,
通过对比找出差异,可以分析出成本呢项目在整个产品中的情况。因素分析:财务人
员对生产、采购、设计等各个口的相关人员进行交流,走向业务前端,看看他们在这
次产品的生产过程中有没有什么较以往不正常的情况发生,再根据我们之前占比分析
的结果,对于重点差异部分进行咨询,找出导致造成成本变化的因素。
(2)责任成本管理制度:该管理制度管理包含财务和非财务部分。非财务部分
主要考核生产部的工期、安全;各工段的产品质量、返修率等。财务部分操作主要如
下:我们先根据项目预算里面的成本费用的发生部门,划分出若干个责任中心,然后
根据各个责任中心的成本费用,编制各个中心的责任预算,并分派给各个责任主体。
然后将责任预算的完成情况与各个中心的责任主体的收入挂钩。比如原材料的采购单
价就划分给采购部、原材料的实际耗用量就划分给工段与技术部。但这个管理制度对
于预算的精益要求很高,目前公司在沿用制造成本法的核算模式下,很大程度不能满
足该成本管理的要求。比如很多费用比如能源费、维修费、公共消耗等由于无法准确
的预算到具体的生产流程和操作部门中去,就会造成很多情况下,有些成本费用涉及
部门较多,会导致模糊不清、责任不明的情况发生。需要财务部或公司管理层进行人
为判断,存在较大的主观性不利于成本管理。
3.3 EZ 公司实行作业成本法的必要性和可行性
3.3.1 EZ 公司实行作业成本法的必要性
目前 EZ 公司成本核算即管理存在诸多问题,主要是成本方法太过粗犷导致无法
达到管理者对于成本精细化信息的需求。主要体现在三个方面。
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(1)制造成本法的核算方法不能准确反映产品成本
随着机械化进程的加快,传统制造行业中越来越多的机器设备代替了以往的人工
生产,随之而来的就是间接费用的增幅巨大。如今企业经营技术革新频繁、资金运作
的多样化。继续使用制造成本法核算,会使很多费用也无法与产品进行直接关联,比
如营销费用、设计研发费用、财务费用都无法直接与产品关联,导致决策者无法获取
真实完整的成本信息。
笔者带着这些问题,在 2016-2018 三年中分别选取 EZ 公司的一个大型产品成本
结构进行了统计分类。我们发现近三年的典型项目中,在 EZ 公司的成本结构中,间
接费用占比逐年增加,而直接成本占比逐年减少。这直接导致需要摊销的费用比例上
升,进而存在成本信息的准确性的减少。详见下表:
表 3-2 2016-2018 产品成本结构表
 单位产品 直接成本 制造费 制造费用
年份 直接材料 直接人工 直接成本
成本 占比 用 占比
2016 年 A
42,439.61 26,312.56 9,099.05 35,411.61 83.44% 7028 16.56% 产品
2017 年 B
35,258.30 23,270.48 4,343.82 27,614.30 78.32% 7644 21.68% 产品
2018 年 C
45,447.84 29,995.58 3,122.27 33,117.84 72.87% 12330 27.13% 产品
接着我们对 2018 年的项目产品进行深入剖析,我们将制造费用里面明细进行了
统计分析,我们发现在 C 产品的制造费用中主要包含折旧、人工、耗材、能源、劳务
外包、检测费等费用。其中折旧和能源占比较大,而这两项成本费用的耗用的多少,
并不直接与制造成本法下摊销源头的人工工时有关;而与人工工时关联性较大的人工
费用在间接费用中,占比仅占 10%。这就存在以往单一的以人工工时分摊制造费用的
方式并不科学,摊销结果并不准确。C 产品的制造费用情况详见下表:
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表 3-3 C 项目制造费用情况表
C 项目制造费用情况表
项目 金额 占比
折旧 5,822.23 47.22%
人工 1,273.69 10.33%
耗材 601.70 4.88% 综
能源 3,368.56 27.32%
劳务外包 674.45 5.47%
检测费 163.99 1.33%
其他费用 425.39 3.45%
随着间接费用占产品成本比重的增加和间接费用中与人工工时直接相关的费用
占比较小两方面来看,我们可以很明显的发现制造成本法下的产品的成本摊销与整个
产品的成本信息均不准确和科学。
(2)成本信息不能满足管理的需要
生产部门责任不清。由于目前使用的制造成本法下,间接费用的分摊统一按照每
月各个产品的人工工时进行分摊,而间接费用的发生原因却较为繁多,所以这种分摊
会导致最终产品的成本并不准确。打个比方,一个月同时生产的有数个产品,它们发
生的工时一样,但是其中有的产品的生产需要使用公司较小的作业区域以及设备,而
另一个产品却需要使用较大的作业区域以及所有的生产设备。而这种情况下如果我们
还是只按照这个月产品的人工工时对于全公司所有的设备和厂房折旧对他们进行分
摊,那显然这种结果是很不科学的。
成本管理无法与绩效评价考核挂钩。由于产品制造周期较长,工艺较为复杂。且
较多的间接费用都在使用单一的工时进行分摊。而这种分摊方法也只能局限于分摊到
每个产品上。所以目前的制造成本法下的成本核算并不能将产品成本归集到各个作业
下,不能归集到作业下就意味者不能分解到每个操作单元。所有的成本分析只能局限
于产品及其本身的成本构成,只能明确到单项的费用,而这种费用的控制往往是很多
部门与操作单元共同造成的,这种情况下成本管理的目标会变得非常不明确。如果要
想成本管理和绩效评价与考核挂钩,那么成本的控制目标必须精确到每个作业上,这
样才能与相关操作者挂钩,而管理者对于各个作业的成本控制情况也能一目了然。
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综上,目前 EZ 公司使用的制造成本法核算出的成本信息,并不准确,不足以满
足企业决策者对于企业管理所需成本信息的质量要求。而作业成本法则可以很好的解
决上述问题,通过针对不同的成本项目类型,找出与之最直接相关的成本动因并对成
本进行核算分配,这样才能够比较真实完整地反映出产品的成本信息,满足企业管理
的需要。
3.3.2 EZ 公司实行作业成本法的可行性
(1)管理层的高度重视
对于 EZ 公司这个传统制造企业来说,任何时候对于成本管理都是企业管理中最
重要的。公司的管理层深知这点,所以对于成本信息的要求以及成本的分析的要求一
向很高。目前管理层对于 EZ 公司的成本核算管理模式有几点不满之处:1、目前的成
本信息不能满足绩效考核的要求,对于部分成本费用的责任分解不到位。2、对于目
前的间接费用的消耗,无法进行控制没有一个作业的标准来进行对比。3、对于产品
的成本无法进行过程管控,无法将每一个工序的成本准确的统计出来。而推行作业成
本法正好可以解决管理层的这些不满。加之公司管理层对于新鲜事物接受能力较强,
也喜欢尝试新的先进的管理方法。经过走访和介绍,只要方案可行,公司的管理层是
非常乐意接受进行作业成本法的成本管理体系改革的。
(2)公司拥有先进的 ERP 系统
EZ 公司产品的生产有较长生产周期,存在大量的作业流程,每一个作业流程都
会形成大量的数据。 正是因为这些数据庞大复杂,如果在缺少信息化技术的前提下,
那么数据的采集和计算将会消耗大量的人工,从而增加人工成本且容易发生错误。然
而目前 EZ 公司同步上线的生产成本管理系统,很好的解决了这一难题。这个 ERP 系
统使整个公司的生产运营流程完整的体现在了线上,使得各部门之间有了关联性,汇
集了企业内部各种数据,通过该系统我们能够提取并计算出我们所需要的数据信息,
保证了作业成本法在 EZ 公司实施的可行性。
(3)精干的财务人员和公司员工
众所周知,作业成本法是需要公司绝大多数员工共同参与的,所以作业成本法的
的实施不仅仅考验设计者,对整个财务队伍甚至公司所有员工都是一种考验。目前
EZ 公司员工整体年龄较小,据统计平均年龄才 33 岁,无论是对新鲜事物的接受能力,
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还是学习能力都较强。很容易适应并完成好各自的工作。目前公司的财务队伍,较为
稳定,专业知识与业务能力也较强,财务队伍平均年龄仅为 31 岁、学历都为本科以
上。队伍的凝聚力也较强。大家也深知目前公司在成本管理方面所存在的缺陷。所以
公司员工素质普遍较高,也提高了作业成本法的可行性。
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第 4 章 EZ 公司实行作业成本法的规划与设计
4.1 作业成本法的设计原则和思路
4.1.1 作业成本法核算设计原则
作业成本法是目前较为先进的成本核算体系,在国外已经有了一套完整的框架体
系和实践成功案例,但在我国仍处在发展初期,能够将作业成本法运用到实际生产经
营中的企业还很少,所以在设计作业成本法在 EZ 公司的成本核算管理体系时,并不
能抄袭国内类似企业的相关体系,我们要结合 EZ 公司自身企业经营和产品特点设计
一套科学、合理、可行的成本核算方式则需要遵循以下原则。
(1)符合准则要求的原则,众所周知作业成本法是将一系列与产品生产、企业
经营相关的成本费用一律计入产品成本中的,在这些成本费用中就包括了一些销售费
用、修理费用、研发费用等,如果一旦期末报表存货有余额,则这些费用就不能完整
的当期的报表损益中体现。而我国现行的会计准则和税法要求这部分费用是应当计入
期间费用直接影响当期损益的,这两者存在一定的冲突。所以我们在设计这个作业成
本法核算体系时,第一个需要注意的就是两者如何合理的融合。既做到能够运用作业
成本法准确地反映成本信息,又能够符合我国的财税规定。所以符合国情、可操作性
强的原则是我们设计方案的首要原则。
(2)满足管理需要原则,所有一切成本核算的体系建立都是为了更好的服务于
决策者的管理。通过作业成本核算方法,得到更准确更精益化的数据。能够给管理者
在做出决策时提供真实可靠的依据。所以我们设计的原则一定是从管理者需求的角度
出发,为企业成本管理提供所需的准确、及时、相关的成本信息,让管理者能够提高
决策、计划、控制的科学性和有效性,从而增加企业的竞争能力。
(3)经济效益原则。在市场经济的环境下,不管什么企业如果你想更好的生存,
那么一定时要把企业获取效益的能力放在第一位的。所以我们在设计作业成本体系时
也是同样的道理。从制造成本法到作业成本法的转型,一定是要投入相当的成本的,
比如成熟的 ERP 系统、高素质的财会人员、操作者的培训费用等。虽然理论上来说,
对于作业、资源分的越细,我们能够获取的信息就越详尽,对于成本的管理就越精准,
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但是随之而来的就是投入成本也会增加。所以我们要在设计时权衡投入与收益、成本
与效益。做到用较低的成本获取较有价值的数据,做到成本最小化、效益最大化。
(4)持续优化的原则。我们在设计 EZ 公司的作业成本法体系时一定要留有改动的
空间。企业在瞬息万变的市场环境中,自身的经营生产也是随之不断调整变化的。我
们在设计核算体系时要注意其可行性,根据企业自身特点是否便于操作。不能一味追
求理论上的精准而选择难以操作的方案,尽量保持数据采集、动因选择的可行性,保
证企业实施时的稳定性和一致性。在此前提下,在具体的设计环节里留有一定的空间,
方便企业日后在发展的变化的同时,对于成本核算的体系也能做出相对契合的调整。
4.1.2 作业成本法核算设计思路
EZ 公司作业成本法核算体系的设计思路主要参照“作业消耗资源、产品消耗作
业”的原理进行。直接成本这类清晰的可以直接进入到产品和产品工序的材料、人工
等我们直接计入,间接费用则是先归集到成本库,在分析成本动因,然后按照成本动
因计入相应产品。具体思路如下:
(1)前期调研。我们在在设计方案时,要确保方案的可操作性和适用性,要做出套
适合 EZ 公司的成本核算方案。所以在前期我们要深入业务前端对于公司的组织架构、
产品情况、行业情况做到心中有数。接着我们要深入了解产品的供产销的整个流程,
为设计科学可行的作业成本管理核算体系做好知识储备。
(2)建立以作业为中心的成本归集体系。我们将企业的生产过程分解成一个个独立
的作业,然后根据作业成本法的基础理论,寻找最为科学的方法将不同的资源,精准
的归集到每项作业当中去,最后我们依据每个产品消耗作业的情况,将各个作业的成
本归集到相应的产品当中去,从而计算出产品的总成本。
(3)将作业成本核算体系与 ERP 系统相关联。将数据采集、处理、核算、分析统统
体现在 ERP 系统中。构建成本管理平台,在平台中建立实时控制机制。做到实时分
析作业成本耗费情况,在作业中就能及时引导相关人员对于成本不正常的作业采取有
效措施,将成本核算、管理、控制三者相结合。
文中,我们选用了 EZ 公司 2019 年全年的成本信息,我们对成本信息进行了一定
的修饰,避免企业信息外露对公司产生一定的影响。
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4.2 作业及作业中心的认定
作业和作业中心划分的准确关系着后续产品成本归集的准确,所以我们第一步先
对 EZ 公司的作业和作业中心进行认定。
4.2.1 作业的认定
我们在对产品和生产流程进行了深入了解后,对于产品的工艺流程有了具体的概
念,也对我们根据 EZ 公司情况划分作业、确定作业中心提供了支撑。
目前公司只生产一种类型的产品即压力容器,生产场地主要分布于两个厂房:核
电容器厂房、成套装备厂房。虽然生产工序较为繁多比如:卷板、钻孔、消应、纵缝
焊接、环缝焊接、内壁堆焊、校圆、探伤、热处理等。起初我们在确立作业作业中心
的过程中曾经尝试按照每个产品工序流程来建立作业中心。根据我们在工艺部门的调
研,将每个工序设立为一个作业中心如下表:
表 4-1 作业选择表
作业选择表
作业类型 说明 作业类型 说明
设计 对产品工艺进行设计 焊缝置换 对焊缝进行补焊
采购 根据设计给出工艺进行采购 校圆 对筒体进行圆度测试
下料 对钢板进行切割 部件焊接 将部件焊接上此产品主体
卷板 对钢板进行卷制 探伤 检查密封性
坡口加工 卷制好的筒体边缘进行加工 检测 检查产品性能要求
打磨 对筒体进行粗加工 水压试验 检查产品压力要求
喷砂 对筒体进行粗加工 热处理 将部件或产品进行加热处理
密封槽加工 对筒体内进行密封槽加工 吊装 将部件或产品进行行车吊运
开孔 在筒体表面开孔 运输 将产品或部件在厂内进行运输
内件装配 将内件安装于产品内部 起重 将产品或部件吊上行车
接管加工 对产品部件进行加工 总装 将产品进行最终安装
纵缝焊接 将钢板连接处进行焊接 除锈 对产品进行初步除锈
环缝焊接 将筒体连接处进行焊接 酸洗 对产品进行最终除锈
内壁堆焊 在筒体内部焊接表层 油漆 对产品进行外形
密封槽堆焊 对筒体内部进行焊接加工 包装 对产品进行包装
上表可见,如果按照我们起初预计方案执行,我们将会产生 30 个作业中心。那至少
也会对应产生 30 个成本动因。虽然能够最大的细化成本的核算管理,但是对于目前
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企业的管理水平是一个很大的考验,无论从数据采集还是数据处理都存在较大的困
难。如需满足要求,则需要投入大量的人力和物力,与我们设计原则的经济效益原则
相悖。
4.2.2 选择作业中心的原则
重要性原则:对于制造业来说,成本管理的重点必在生产制造环节,我们将产品
的生产制造过程分解成一个个作业中心,为的就是细化管理,找出成本管控点。我们
对于消耗资源较多、消耗时间较多、增加价值量较大的作业一定不能遗漏。对于这种
类型的作业一定要单独考虑,不能与其他不同质的作业进行合并。
合理性原则:对于作业中心的选择,我们还要考虑其合理性。因为最终我们要根
据不同的作业中心找出作业动因,所以在作业合并时,一定要将同质作业动因的作业
进行集合。否则在后面的核算当中,由于同一个作业中心的不同作业,有着不同的作
业动因,会导致增加后面的操作难度或者直接对核算结果的准确性造成影响。再者还
要考虑其效率的合理性,作业中心分类越细固然能够精益化成本,但是也要考虑实际
操作的难度和投入资源的的多少。过多的作业中心对于合理控制成本的效果反而会适
得其反。
4.2.3 作业中心的认定
为了增加核算体系的实操性,我们决定将类似工序进行整合,简化核算流程。于
是我们先是对工艺设计人员进行了走访。在相关技术人员的陪同和指导下,深入了生
产现场对各项工序进行了实地的调查与记录。在有了一定的了解后,我们组织了工艺
设计人员、工段长、生产计调人员、质量检查人员开了一个工艺流程座谈会。主要针
对讨论如何将现有工序根据消耗资源属性、设计部门等方面特征将其进行合并。会上
各部门各抒己见。工艺部门通过对工序制造原理的分析、生产计调人员通过对各工序
隶属于相关部门的职责分析、工段长针对于各工序需要消耗的能源、和使用的设备种
类的分析、质量检查人员通过对各工序的技术要求分析分别对工序合并意见进行了阐
述和讨论。最终我们根据各工序的主要的资源构成种类、工艺特性和部门职责等将其
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归类大致将其分成以下 6 类如下图所示:
表 4-2 作业中心选择表
作业中心选择表
作业中心 作业说明
设计采购 设计、采购作业的合并
机加 机械加工作业,所有需要使用大型机械进行冷加工处理。比如:车、镗、铣等
焊接 焊接加工作业,需要消耗焊材、使用焊机的作业。比如:纵缝焊接、环缝焊接、内壁堆焊等
热处理 所有进热处理炉的加工作业
探伤检测 所有检测类作业。比如:探伤、检测、水压试验等
厂内运输 所有使产品或部件或厂内设备位移的作业。比如吊装、起重、运输等
以上作业贯穿整个生产流程,反复穿插进行直至最后一次检测后运输至公司码
头,此时整个生产过程完成。由于这些作业虽然在生产过程中穿插进行,但是相对独
立,所以我们在设计作业成本核算体系时将 EZ 公司的主要生产活动划分成 6 个作业
中心。它们分别为:设计采购、机加、焊接、热处理、探伤检测、厂内运输。
4.3 成本动因的分析与选择
成本动因即是成本驱动因素,我们按照成本动因在资源流动中所处的位置可以将
成本动因分为资源动因和作业动因。下面我们将分别从资源动因和作业动因中进行分
析和选择。
4.3.1 资源动因的分析与选择
确定好作业中心,接下来就需要将资源耗费根据资源动因归集到作业中心中了。
EZ 公司的资源大多数可以直接采集,也有一些需要进一步推算。EZ 公司的资源耗费
和大多数制造业企业一样,大致分为直接材料、直接人工和一些制造费用。其中直接
材料指的是可以直接计入产品成本的原材料消耗大多是焊材、钢材、锻件等。直接人
工则是一线工人的职工薪酬。制造费用则包含的多一些,例如非一线工人的职工薪酬、
能源费用、设备和厂房折旧、辅助材料等。由于这些费用无法直接计入产品工序及产
品,所以这些费用的分配就较为复杂一些,针对上述费用我们如何将其分配到作业中
去,成了我们需要解决的问题,所以我们先将这些费用进行了统计。主要分为五类:
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折旧费、间接人工、公用耗材、能源费、其他费用。确定了我们需要找出资源动因的
对象后,我们对资源相关负责部门进行了调研和走访。
(1)折旧费:针对折旧费的调研,我们对资产管理部门进行了走访,通过沟通了解
最终我们将折旧费用分成设备折旧和厂房折旧两部分分别考虑资源动因。设备折旧这
部分,我们按照设备用途,将其分为机加设备、焊接设备、热处理设备、探伤检测设
备、运输设备以及其他辅助设备。具体设备分类见下表所示:
表 4-3 设备分类表
设备分类表
设备类型 设备
机加设备 所有镗床、立车、卷板机、切割机
焊接设备 所有焊机、滚轮架、变位机、焊材烘箱
热处理设备 所有热处理炉、卡式电炉
探伤检测设备 所有超声波检测仪、探伤仪、电子直线加速器
运输设备 所有电动平车、叉车、行车起重机
设计研究设备 所有显微镜、光谱仪、试验机、设计专用设备
其他辅助设备 除以上设备外的其他设备
有了这个设备分类表,我们就可以根据设备的用途种类,将对应设备的折旧额分
别计入到相应的作业中心去了。所以设备的资源动因即是设备用途。
厂房折旧这部分的资源动因我们按照各个作业中心作业面积比例将折旧分配至
各个作业中心。由于厂内运输虽然不占地面面积,但行车起重机占用厂房上方空间,
故先提取折旧的 10%计入厂内运输中心,其余的按照占地面积比例计入各个作业中
心。
所以厂房折旧的资源动因即是各个作业中心的使用面积。
(2)间接人工:这部分的资源动因比较清晰,按照人员所在部门的分类,我们可以
直接根据这些人员的所在部门及服务对象将他们分配至各个作业。
(3)耗材:针对耗材部分,我们组织技术部门及材料组召开了一个座谈会。最终我
们将耗材的资源动因定位其类型所主要服务的作业。我们将不能一次性进入产品的材
料归类为耗材,根据所服务的对象分别归集至各个作业中心如表所示:
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表 4-4 耗材用途分配表
耗材分配表
作业中心 耗材类型
设计采购 仪表、量具、试块、实验器材等
机加 刀具、工具、磨具磨料等
焊接 工装钢板等
热处理 保温棉等
探伤检测 胶片、TOFD 探头、套液等
厂内运输 吊索具
所以耗材的资源动因即是不同类的耗材对应的使用部门。
(4)能源费:EZ 公司能源费主要包括水、电、天然气三部分。我们针对能源费,
对公司动能组进行了走访。经过历史数据的观察以及和动能组的沟通,我们发现能源
费中水金额较小且难以计量,所以我们采用平均分配至每个作业中心。电费由于各类
设备功率差异较大,运转时间不一,较难找到分配方法。所以我们投入一定资金为企
业内耗电量较大的设备譬如:镗床、立车、大型焊机、起重机、电炉等设备安装了智
能电表。天然气处理方法也是一样,我们给耗气较大的设备譬如:热处理炉、焊机等
设备安装了智能气表。这些智能电表、气表与 ERP 系统连接,系统可以随时抓取各
个设备的启停时间,电表、气表的流量。我们将系统能够抓取的电量和气量,结合能
源单价分配到各个作业中心。综上能源费这块,我们采取直接追溯为主,动因分配为
辅的分配原则,剩余电费、气费平均分配至各个消耗该类型能源的作业中心。综上能
源费这块,我们采取直接追溯为主,动因分配为辅的分配原则。
(5)其他费用:在生产过程中还有一些其他类型的一些费用,譬如低值易耗品摊销、
办公用品、一些现场服务的差旅费等等。由于这部分费用相对整个产品成本中占比较
小,为简化操作我们则不单独设立作业中心,在处理中我们按照“谁消耗谁承担”的
原则,进入到对应产品平均分配到每个作业中心。
直接计入作业中心的费用:在生产运行中会由于种种原因,将部分工序进行劳务
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外包。而这部分的费用则比较好处理,我们根据其工序类型直接计入对应产品的作业
中心即可。另外存在一些产品检测费,我们直接计入对应的探伤检测作业中心。还有
一些设备维修费用我们根据设备类型分配至对应的作业中心中。
4.3.2 作业动因的分析与选择
作业中心与产品之间连接的关键就在于作业动因的选择。作业动因的选择是否精
准将直接决定产品成本是否准确。因而我们要结合作业中心的特点慎重选出与之匹配
的成本动因。笔者在选择作业动因时主要考虑两个原则,首先这个作业的成本动因是
否与所匹配的成本对象有着较为直接的因果关系,然后是所选择的作业动因是否容易
计算、可操作性较强。最终我们将公司六个作业中心的作业动因锁定为两个方案供予
选择。如下表所示
表 4-5 作业动因选择表
EZ 公司作业动因选择表
作业种类 方案 1 方案 2
采购设计 产品部件数量 产品吨位
机加 机器运行工时 机器运转工时
焊接 焊接人工工时 焊接人工工时
热处理 产品进炉工时 热处理次数
探伤检测 检测焊缝长度 检测焊缝个数
厂内运输 运输部件重量 运输距离
对比上述两个方案,在机加和铆焊两个作业并不存在出入,在采购设计、热处理、
探伤检测、厂内运输存在一定争议。我们带着问题进行了现场的调研及走访,我们在
实际的走访调研中在相关操作人员和技术人员的帮助下对于存在争议的作业中心都
相应选取了数个样本进行了对比测试。最终得出如下结论:
采购设计方面:对于产品来说设计的难度并不来自于产品的重量,因为有的产品
由于钢板厚度或者锻件厚度较大,造成产品重量较重。但是设计难度却不高,设计难
度的高低却决于这个产品零部件的多少。而采购的组织难度也不在于产品的重量,而
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在于原材料种类的多少,而零部件的多少同样影响着原材料种类的多少。所以设计采
购作业中心,起着直接影响产品成本因素的就是产品零部件的数量。
热处理作业方面,主要的资源消耗点在于能源费,我们对比了热处理次数和进炉
时长两个作业动因,由于工艺差异,有的产品虽然次数较多,但是热处理时间较短存
在多次热处理能源消耗都比不上一次时长较长的热处理能源消耗。所以我们最终将热
处理作业中心的作业动因定为产品进炉工时。
探伤检测作业方面资源的消耗变动部分主要在于材料与人工,而这方面资源的消
耗主要取决于工作量的多少,工作量的多少并不与探伤检测焊缝个数直接相关,因为
每个产品焊缝的长度差异较大,而与之直接相关的是检测焊缝的长度,所以我们将探
伤检测作业中心的作业动因定为检测焊缝的长度。
厂内运输作业方面,这个作业主要的资源消耗来自于能源。由于这个作业仅限于
在厂内运输,所以每次运输的距离差异不大,所以该作业能源消耗的差异仅来自于运
输或吊装的部件重量的差异,重量越重消耗越多。所以厂内运输作业中心的作业动因
我们最终选择了运输部件重量。综上在最终的作业动因确立上,我们选择了方案 1 详
见下表:
表 4-6 作业动因表
作业动因选择表
作业中心 作业动因
采购设计 产品部件数量
机加 机器运行工时
焊接 焊接人工工时
热处理 产品进炉工时
探伤检测 检测焊缝长度
厂内运输 运输部件重量
4.4 作业成本法下的各部门流程的改进
由于产品成本核算方法由制造成本法变为了作业成本法,财务部门对于所需求的
基础数据质量要求也随之变高。所以原先各部门的业务流程也需要随之改变,以满足
基础数据的采集。
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改变业务流程是为了满足财务核算对于所需数据质量的需求,所以改变的起点便
是所需的数据变化。根据作业成本计算公式,要想算出作业成本,我们最关键的需求
就是各个作业中心的间接费用和各个作业中心成本动因的数量,所以我们对于以上数
据进行了整理,所需数据如下表所示:
表 4-7 成本数据需求表
成本数据需求表
作业中心 所需数据
设计 产品吨位
机加 机器运行工时
成本动因 焊接 焊接人工工时
热处理 产品进炉工时
探伤检测 检测焊缝长度
厂内运输 运输部件重量
资源种类 所需数据
设备折旧 分类设备折旧
厂房折旧 厂房作业区域折旧
资源动因 人工 各个工种的人工费用
耗材 各个作业中心对应耗材使用量
能源 每个大型设备对应工序的能源
消耗量
我们根据整理的所需数据,对各部门提出了对应要求,以满足作业成本法核算所
需的基础数据要求。
技术部:在合同签订后,产品正式生产前,根据产品技术协议要求,编制出工艺
路线图,其中工艺路线图必须包括以下内容:产品吨位、各部件吨位、每条焊缝长度。
并对每个部件及焊缝进行编号,将其输入至成本信息系统。
综合部:将公司所有人员按照目前的作业中心进行分组,并分别统计各个作业中
心的所有人工费用包括工资、保险、福利等。于当月 25 日前输入至成本信息系统。
后勤组:将所有设备、厂房的资产编号、折旧、原值等数据录入成本信息系统,
按照资产目前的用途类型按照作业中心类别进行分类。按照各作业中心的种类分别设
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立六个对应库房,并将耗材分别录入这六个库房。
机加工段:在每一道工序机器运转的开始和结束时,分别扫码确认对应到系统中
的电子工单,使得系统可以实时采集到机器运转工时和对应这段时间的设备能源读
数。
铆焊工段:在每一道工序开始和结束时,分别扫码确认对应到系统中的电子工单,
使得系统可以实时采集焊接人工实动工时和对应这段时间的设备能源读数。
热处理工段:在每一次进炉和出炉时,分别扫码确认对应到系统中的电子工单,
使得系统可以实时采集到对应进炉时间,和对应的热处理炉的天然气消耗量。
质量部:在进行每一次探伤检测时,现在系统中找到对应的焊缝编码,并予以确
认,确保每一次检测都能对应到焊缝编码从而得到对应焊缝的长度。
辅助工段:在每一次运输和吊装时,首先在系统中找到对应部件的编码,并予以
确认,确保每一次运输都能对应到部件编码从而得到对应部件重量。在每一次运输和
吊装的开始和结束时,分别扫码对应到系统中的电子工单,使得系统可以实时采集到
对应所消耗的能源量。
4.5 预计核算结果的对比和分析
4.5.1 作业成本计算
综上,所有作业中心、成本动因都已经确定,于是我们将 EZ 公司 2019 年数据代
入,将资源按资源动因分配至作业中心,可得出下表:
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表 4-8 作业中心间接费用表
作业中心间接费用表 单位:万元
劳务外
作业中心 折旧 间接人工 耗材 能源 检测费 其他费用 合计

设计采购 158.62 296.74 52.64 9.19 5.6 522.79
机加 1004.78 166.97 87.55 241.55 33.4 1534.25
焊接 1877.36 432.21 213.57 581.85 485 10.4 3600.39
热处理 446.18 62.33 3.36 1906.25 2418.12
探伤检测 313.07 98.43 122.47 22.81 86.22 3.8 646.8
厂内运输 690.49 88.68 87.66 113.04 979.87
合计 4490.5 1145.37 567.25 2874.70 518.4 86.22 19.8 9702.22
我们在每个作业中心归集完成本费用后,再根据每个作业中心中的作业动因的总
量。即可推算出每一个作业中心的成本分配率。公式如下:
成本分配率=作业中心成本总额/作业动因量
接着我们找出每个产品中各个作业中心中的成本动因总量,对应乘上前面我们算
出的作业中心的成本分配率并相加,即可得到每个产品的间接费用。公式如下:
产品间接费用=∑成本分配率*产品消耗作业动因数量
我们通过 ERP 系统采集以及生产部门的走访得到 2019 年全年公司产品总部件数
量为 15520 件、机加设备运转工时 10800 小时、焊接人工总工时 555984 小时、热处
理进炉时间 7150 小时、检测焊缝长度 2560 米、运输物体重量合计 109544 吨。得到
以上成本动因量后,我们结合之前我们得到的各个作业中心的间接费用我们可以算出
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成本分配率如下表所示:
表 4-9 作业成本分配率表
作业成本分配率表
作业中心 成本动因 成本动因量 间接费用(元) 成本分配率
设计采购 产品零部件数 15520 5227900 336.85
机加 机器运行工时 10800 15342500 1420.60
焊接 焊接人工工时 555984 36003900 64.76
热处理 产品进炉工时 7150 24181200 3381.99
探伤检测 检测焊缝长度 2560 6468000 2526.56
厂内运输 运输部件重量 109544 9798700 89.45
2019 年 EZ 公司总共出产了三大项目分别为:浙江、天津、泉州。我们根据已得
出的成本分配率,用其计算出三大项目的间接费用。如下表所示:
表 4-10 产品间接费用表
产品间接费用表
作业中 成本动 作业动因量 成本分 间接费用(元)
心 因 天津 浙江 泉州 配率 天津 浙江 泉州
设计 产品部
件数 7244 6266 2010 336.85 2440141.40 2110702.10 677056.50
机加 机器运
行工时 4500 3800 2500 1420.6 6392700 5398280 3551520
焊接 焊接人
工工时 205688 226271 124025 64.76 13320354.88 14651686.12 8031859
热处理 产品进
炉工时 2840 2900 1410 3381.99 9604851.6 9807771 4768577.4
探伤检
检测焊
缝长度 980 1020 560 2526.56 2476028.8 2577091.2 1414880
厂内运
运输部
件重量 48208 42600 18736 89.45 4312194.8 3810570 1675935.2
合计 38546271.48 38356100.42 20119828.10
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经过上述核算方式的设计,我们将间接费用成功的归集到了每个产品、每个作业
中心中。
我们的产品成本除了间接费用外,还包括了直接成本,其中直接成本中包含直接
材料以及直接人工。由于这两项成本费用是与特定的产品有着直接关联的成本。所以
我们在核算过程中无需摊销,在实际处理时,我们直接将其计入对应产品的成本下。
于是我们将直接成本再加入对应产品中,我们就得到了在我们设计的这个作业成本法
下,这三个产品的产品成本了。具体情况详见下表:
表 4-11 产品成本表
2019 年作业成本法下三大项目的产品成本
项目名称 天津项目 浙江项目 泉州项目 合计
直接材料 4622.34 4438.21 5317.51 14378.06
直接人工 1241.26 1542.31 2077.42 4860.99
间接费用 3854.63 3835.61 2011.99 9702.23
产品成本 9718.23 9816.13 9406.92 28941.28
在作业成本法下的方案中,我们重新定义了间接费用,将一部分比如本来属于期
间费用的但实际对于产品成本有关联性的资源归入了间接费用参与了分摊。譬如设计
费用、修理费用等。然后我们重新根据各个作业环节,找出了相对科学、精准的分摊
方式对间接费用进行了分摊。
4.5.2 作业成本法与制造成本法的核算对比
笔者采用作业成本法对 EZ 公司进行成本核算,为的是使产品的成本更加真实和
清晰。为了能够更加直观的进行对比,我们又采用原先的制造成本法对 2019 年的间
接费用用人工总工时了分摊,具体分摊结果如下表:
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表 4-12 制造成本法下的间接费用表
制造成本法下的间接费用(元)
项目 天津 浙江 泉州 合计
间接费用分摊金额 27,593,362.49 26,869,019.64 38,095,117.87 92,557,500.00
有了制造成本法下间接费用的产品分摊金额和作业成本法下的间接费用产品金
额。再加上产品的直接成本,我们就有了 2019 年三大项目的产品成本了。我们将两
个核算方法下的成本结果整理进行对比,如下表所示:
表 4-13 制造成本法与作业成本法产品成本对比表
制造成本法与作业成本法产品成本对比表
项目名称 天津项目 浙江项目 泉州项目 合计
核算方法 制造成本法 作业成本法 制造成本法 作业成本法 制造成本法 作业成本法 制造成本法 作业成本法
直接材料 4622.34 4622.34 4438.21 4438.21 5317.51 5317.51 14378.06 14378.06
直接人工 1241.26 1241.26 1542.31 1542.31 2077.42 2077.42 4860.99 4860.99
间接费用 2759.34 3854.63 2686.90 3835.61 3809.51 2011.99 9255.75 9702.23
总成本 8622.94 9718.23 8667.42 9816.13 11204.44 9406.92 28494.80 28941.28
差异 11.27% 11.70% -19.11% 446.48
4.5.3 成本信息差异分析
对于两种核算方式造成的差异,我们进行了分类并分析。差异主要为两点第一点
是间接费用总和存在一定差异。制造成本法下的间接费用比作业成本法下的间接费用
减少了 446.48 万元。我们将两者数据进行了查看,发现差异的主要原因在于作业成本
法下的间接费用范围较制造成本法下更为宽泛,为了追求产品成本的完整性,我们扩
大了间接费用的范围。我们将与产品成本有关联性的资源消耗一律归集至产品成本
下。经过数据比对核实,这 446.48 万的差异源自于制造成本法下的期间费用,其中包
括 218.52 万元的研发费用,209.43 万元的修理费用,以及剩余的 18.53 的其他期间费
用。笔者分析认为制造成本法下的间接费用范围约束较为主观,其间接费用不够准确。
作业成本法下的间接费用较为合理和完整,将影响产品成本的所有因素都考虑在内,
成本信息更为全面,能够为产品定价给与充分全面的数据支撑,以防信息失真,造成
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成本漏项,导致利润流失。
差异的第二点在于三大项目之间占比存在偏差,在制造成本法结果中,作业成本
法下间接费用占比最少的泉州项目一跃成为了间接费用占比第一。我们对分摊过程进
行了分析。制造成本法下分摊是依据产品人工总工时进行分摊的,而泉州项目的产品
特征较其他两者不同的是,由于产品性能的要求,该产品制造中需要存在大量的准备、
和清理工作。据统计这部分的工时占了整个总工时的 76.33%,而其他两个项目的准
备和清理工作占比较小,分别占比 9.86%和 8.44%。造成了泉州项目人工总工时比其
他两个项目的人工总工时超出了约 30%。但在实际生产中,准备和清理工序出去人工
费用,并不占用其他资源如能源、折旧等。所以制造成本法下的人工工时的分摊结果,
造成了泉州项目的成本虚高。而作业成本法由于成本动因更加多样,与产品生产的关
联性更强,所以笔者认为作业成本法下的产品成本更为真实、可靠。
4.5.4 作业成本法中实施的难点及应对
(1)成本动因的选择和作业的认定主观性较强,由于行业的差异以及企业作业性质
的差异,导致对于作业的认定和成本动因的选择并没有一个统一的标准。通常情况下
作业的认定和成本动因的选择会更多的被人为因素所主导。不同的人对于作业及成本
的理解不同,就会产生不同的实施效果。当作业动的认定和成本动因的选择都较为贴
合产品的实际情况时,则最终结果反映的会较为真实。反之则会偏离产品成本的真实
情况。
为了消除这种由于人为主观因素导致最终成本结果不真实的情况,笔者在对于
作业的认定和成本动因选择时,采用了现场调研、召开座谈会、案例分析等方法。多
次与现场操作者、技术人员等交流,吸取大家的意见及看法,并采集多个案例的数据
样本,进行测算和分析,提出不同方案进行对比和分析。最终在大家的认可下选择了
目前的成本动因及作业中心。一定程度上了消除了人为的主观因素带来的弊端,使得
最终的成本结果相对准确和客观。
(2)作业成本法得出的成本信息与我财务报告信息之间的障碍。在设计过程中笔者
发现,作业成本法得出的成本信息虽然精确全面,但是由于其涵盖内容与制造成本法
下成本信息的不同,造成其成本信息无法直接用于企业对外的财务披露及税收处理。
作业成本法下的成本信息不仅包括制造成本法下传统意义的成本信息,还涵盖了期间
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费用中一部分与产品制造相关的资源消耗。制造成本法下的一切期间费用均直接影响
当期损益,而作业成本法中部分期间费用将根据各自不同的成本动因归集到各个作业
中去从而进入产品成本,在报表期末中存在存货时,这部分费用将体现在了存货的余
额中,从而无法在报表期间内的损益中体现,虚增了利润,从而影响了财务披露和应
税利润,无法满足对外财务报告的要求。
目前,由于制造成本法下的产品成本是国家会计准则下唯一定义的产品成本。所
以我们对于企业的期间费用进行如下处理:同样的数据进行不同的处理,我们与公司
软件开发商沟通,在目前的 ERP 中的财务系统中,分离出两个模块。一数据采集模
块、二是数据处理模块。而在数据处理模块下包含两个单元,一是成本管理单元、二
是会计核算单元。其中数据采集模块负责收集成本基础信息。收集来的成本信息交由
数据处理模块下的成本管理单元和会计核算单元同时处理。成本管理单元中与产品生
产相关的期间费用将根据各自的成本动因分配到对应的产品中去。而会计核算单元的
产品成本按照各自成本动因归集到产品中,期间费用仍按照我国会计准则计入当期损
益。经过成本管理单元处理过得出的产品成本,企业用于产品成本的分析;产品对外
报价、绩效考核以及全面预算的编制的依据。而会计核算单元处理得出的产品成本则
用于对外的财务报告以及税务申报。
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第 5 章 EZ 公司作业成本管理中的分析优化与实施保障
5.1 EZ 公司作业成本管理的分析及优化
上一章中我们将 2019 年产品数据代入了我们设计的作业成本计算法中进行了实际
的操作,得到了相应的数据。下面我们将根据这些数据进行分析和对比,从而对企业
的实际生产作业方面进行优化,从而提高成本管理水平。
5.1.1 作业分析及其优化
表 5-1 作业中心间接费用表
作业中心间接费用表 单位:万元
作业中心 折旧 间接人工 耗材 能源 劳务外包 检测费 其他费用 合计
设计 158.62 296.74 52.64 9.19 5.6 522.79
机加 1004.78 166.97 87.55 241.55 33.4 1534.25
焊接 1877.36 432.21 213.57 581.85 485 10.4 3600.39
热处理 446.18 62.33 3.36 1906.25 2418.12
探伤检测 313.07 98.43 122.47 22.81 86.22 3.8 646.8
厂内运输 690.49 88.68 87.66 113.04 979.87
合计 4490.5 1145.37 567.25 2874.70 518.4 86.22 19.8 9702.22
我们根据 2019 年各个作业下的成本结构(表 5-1)对每个成本中心进行了梳理,
分别对这六个作业中心进行了分析。
45
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我们将作业分为了增值作业和非增值作业,对于增值作业考虑他的增值性是不是
最优化,对于不必要的非增值作业我们将对其进行消除。非增值作业主要有下面几
种 :
(1)我们发现焊接作业中心中存在大量的返修工单,这部分工单是由于焊缝的探
伤检测不合格,退回重新补焊的作业。这类作业为非增值作业,在生产过程中可以避
免的作业。大量的返修作业,不仅会造成焊接作业中心的成本增加,并且还会增加探
伤检测的成本费用。对于这部分的问题我们在接下来的工作中,将提高焊接人员技能
水平,强化培训,增加焊缝一次成功率。
(2)探伤检测属于非增值作业,但是此作业对于产品生产制造是必须的,所以
这个作业虽然属于非增值作业,但又是无法或缺的所以不进行消除或改进。
接着我们梳理了增值作业,绝大部分的增值作业确实存在可以改进的地方。改进
作业如下:
根据表 5.1 中数据显示焊接作业中心 2019 年总计发生间接费用 3600.39 万元,占
公司间接费用总额的 37.11%。焊接作业作为 EZ 公司主要工艺流程,间接费用占比较
大相对合理。但在焊接作业中心中存在一项劳务外包费用 485 万,占公司劳务外包总
费用的 93.56%。且该费用与间接费用中我公司的间接人工对比,也显得较为奇怪。
根据表5.1中数据分析可见,劳务外包费用达到了公司所有生产人员工资的近42.34%。
笔者通过查阅相关劳务合同和现场调查,发现其外包工作主要也是一些焊接工序,而
这类焊接工序之所以外包是因为公司人员紧缺,无法满足生产进度。所以请了外协单
位帮我们完成一定的工作量,2019 年我们单位自身完成的焊接工序定额工时为 64 万,
时动工时为 56 万,而外包单位的完成的焊接工序定额工时仅为 13 万。而我公司自身
人工支出为 432 万,外协费用则为 485 万。由此可见焊接业务外包出去大大增加了公
司成本。针对这一问题,我们解决的办法是由综合部门对外招聘焊工或者从内部空闲
人员进行转岗,已解决人员不足的问题,减少外协支出,降低成本。
根据热处理作业中心的成本分析,我们可以看出该作业中心主要消耗的资源为能
源占了整个作业中心成本的 78.83%。我们认为由于基数较大,可能会存在较大的控
制空间。于是我们对整个工艺及实际生产流程就行了调研。所谓热处理作业,就是将
产品部件或者钢板放入热处理炉加热以达到一定温度满足后续加工条件。目前的生产
流程是一旦有部件或者钢板需要热处理就直接进炉开始热处理。我们实地调研发现我
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们的热处理炉有三个均可满足所有温度需求,且每个热处理炉一次性都可容纳 5-6 件
产品部件,钢板则可以更多。我们将三个热处理炉进行了分类管理,将三个热处理炉
按工艺要求的温度进行了划分,每个炉对应只安排同一温度要求的部件或钢板进行热
处理。在热处理执行过程中,也不再沿用之前的有需求就立刻进炉的模式,而是事先
排好计划,尽量同一炉进更多的产品部件或钢板进行热处理。如此对热处理作业的进
一步优化可以大大降低该作业的成本消耗。
厂内运输作业:根据我们当初对于成本动因的选择不难发现该作业的成本耗用大
小取决于运输或者起吊部件的重量。经过实地调查,由于需要运输的产品或部件重量
无法改变,所以表面上看无法进行优化。但是经过实地的调研我们发现部件的移动主
要是为了工序的推进。而工序的推进并不一定非要进行部件的移动,产品部件不动设
备和人员的移动同样可以对工序进行推进。由于我们产出的产品较重,动则上千吨,
造成移动产品消耗能源较高,而目前焊接作为主要工序,焊接设备虽然同样较大,但
是设备重量远远小于产品重量。于是我们的优化方案是在设备可移动,且重量小于加
工产品的重量的前提下,我们选择人员的移动和设备的起吊、运输来代替产品的起吊
运输,这样我们就可以大大的减少厂内运输的成本了。
5.1.2 资源分析及其优化
根据上文中对 2019 年各作业中心的分析结果,我们对资源的选择同样存在可以优
化的地方。我们找出存在疑点并对其进行了优化,提出了改进措施和对策。
(1)设计作业中心 2019 年总计发生间接费用 522.79 万元,占公司间接费用总额
的 5.38%。由于 EZ 公司为大型制造企业。所以设计中心的费用占比还是相对较小。
而这个作业中心中相对占比较高的为人工费用。我们查看了该项目明细,多为技术设
计人员的工资。由于 EZ 公司主要生产高端先进的制造装备。所以对于这方面高端人
才的需求和要求相对较高。针对这类问题我们与人事部门及相关领导进行了沟通,决
定在 2020 年开始对于设计作业中心的人才招聘方针进行调整。考虑到首先内部环境:
目前设计中心人员相对稳定且较为全面,外部环境:在镇江周边有较多专业对口高校。
我们决定今后在人才渠道这块,直接从高校引进人才。鉴于目前公司技术设计人员经
验丰富,应届毕业生来公司之后可以边上岗边培训,不会造成生产任务的停滞。由于
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应届毕业生薪酬市场中相对较低,且相比与外单位的跳槽人才还可以节省很大一笔安
家费。对于该作业中心的人工费用可以进行很大的缩减。而应届毕业生的人才引进,
可以扩充公司人才储备渠道,使人才年龄结构更加优化,不会出现人才架构断层。
(2)在设计中心中耗材一块全年花费 52.64 万元。经考察,其中较大部分为钢板
试块材料,占比 72%。此处存在一定的控制空间。耗材消耗主要为一些实验试块。全
年消耗接近 40 万,而这部分试块我们大多是由技术设计根据需求,直接向采购部门
提出采购需求,然后由采购部门在市场中进行采购。这部分试块,是一些钢板材料,
与我们制造产品所需钢材为同类钢材。我们在生产场地现场调研时,发现在生产过程
中,钢板会产生一定量的废料。我们与设计人员对于工艺文件及现场进行了调研,发
现相当一部分的废料,能够满足设计技术部门对于试块的技术指标要求。所以在今后
的生产过程中,我们将生产产生的钢板废旧余料将先给技术部门进行鉴定,对于满足
要求的入库进行库房管理,以备日后技术设计部门的使用。
(3)根据机加作业中心的数据分析,我们发现在机加作业中心全年 1534 万左右
间接费用中,机器的折旧就有 1004 万,占了整个总额的 65.48%。而其消耗的能源只
有 241 万元,与其他作业中心相比相对较少,存在一定的疑点。究竟是机加作业能源
控制水平高,还是其他原因。笔者带着这个问题进行了研究。经过生产现场的走访调
查,我们发现 EZ 公司由于前期建设投入较大,而目前短期内机械加工板块无法到最
大产能,造成了很大部分的设备闲置。使得看上去折旧较大而对应人工和能源相对较
低。针对这个问题,我们与资产管理部、机加工段以及计调组进行了商议。我们对公
司近两年的生产情况进行了梳理,将机加设备进行了盘查整理出大型闲置设备 6 台,
对应年折旧额约 433 万元。财务部与资产管理部、营销部制定了对应资产盘活计划,
并通过了总经理办公会,在近两年的闲置期间,由营销部牵头在市场中寻找这六台设
备的需求客户,在本公司场地内将其对外出租以达到盘活资产、增加收入、消化成本
的目的。截至目前已对外出租设备四台,消化对应折旧 287 万元,同时为公司带来一
定的现金流。
5.1.3 基于作业成本法的预算与绩效考核
以往的项目成本的目标建立及管控,是根据历史数据算出大致的成本结构占比,
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来测算一个总的产品成本进行管控。由于这样无法得到产品每个工序下的成本,所以
我们对于成本的管控不能落实到每一个工序或者作业上。这样的结果会导致成本数据
的反映较为滞后,往往在产品生产过半或者生产结束时我们才会发现产品成本的异
常,无法实时进行跟踪控制。
作业成本法核算体系的成功建设,使得我们对于产品成本的核算可以精细到每一
个工序,责任也可以落实到每一个部门甚至人员。鉴于以上情况,我们实施了新的项
目成本管控方案。我们在合同签订后,先由设计部门根据产品要求做出产品工艺流程,
及相关定额数据。然后我们从中得出各作业中心的成本动因量,然后我们在算出各作
业中心前三年的成本分配率的平均值,由于设计部门在做产品工艺流程时考虑到了一
定的余量大约有 15%左右,我们在成本预算本着严预算、严控制的要求。我们算出各
作业中心的间接费用控制目标:
作业中心间接费用控制目标=前三年成本分配率的平均数*成本动因量*85%
我们在用各个作业中心的间接费用控制目标,和每个工序的成本动因量算出各个工序
的间接费用控制目标。
工序控制目标=作业中心间接费用控制目标/作业中心成本动因量*工序成本动因量
有了各工序成本的控制目标,我们就可以对每一个工序的成本进行管理,达到现代企
业精益化管理的要求。做到生产过程成本有迹可循,发现成本异常,即能找到对应异
常工序及问题,及时采取措施,在事后的项目分析时也能为管理者提供相应数据。
我们又将计算出的各工序的费用目标与责任部门挂钩,与人事部门共同修订考核
办法使之与各相关人员的绩效进行挂钩。作业成本管理为成本管理的激励机制提供了
相应数据。为公司全民参与成本管理,做到人人具有降本增效的意识提供了助力。
5.2 实施与保障
在此次方案的实施过程中,我们也碰到了很多难题和阻碍。比如数据采集困难、
寻求管理层的支持、操作者的理解困难等等。跟据我们执行过程中的经验,认为此次
方案实施的成功与后期能否持续执行并完善除了作业成本法理论的运用,还少不了良
好的外部环境,因此维护和保持良好的外部环境,是我们保障精益化作业成本核算与
管理的关键。我们为 EZ 公司提出以下建议。
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5.2.1 成熟完善的会计信息系统
随着科技的进步和产品机械化的加速,越来越多的设备及生产方式参与到生产过
程中。随之带来的就是产能的大幅提高和参与生产的资源趋于多样化。生产力的提高
给成本核算及管理增加了一定的难度。产能提高和参与生产资源多样导致数据采集以
及数据处理的难度增加。传统的人工采集及运算已无法满足成本管理的要求。
在此次的方案实施中,我们很大程度依赖于会计电算化和工业信息化的技术条
件。对于能源的采集我们对大能耗设备安装了能够于我们信息化系统交互的智能流量
表,使得我们能够在第一时间准确的采集到能源的数据。对于时动工时的采集、及机
器设备的启停我们采取了 PDA 手持设备的控制,当操作者走上岗位使用设备开始工
作时,必须在 PDA 手持设备上进行操作确认才能开始使用机器。而 PDA 中的数据又
能够及时的与我们的信息系统传递信息。我们在项目开始前,工艺部门就会将所有工
序输入到信息系统中,在操作者使用 PDA 手持设备时,必须将他正在进行的工作匹
配到对应的工序中,这样我们就做到了各个作业下时动工时以及机器时动工时的采
集。正是由于这些成熟的信息技术支持,才使得我们方案实施有了精准的数据来源。
我们需要继续根据需求来完善成本管理信息化系统,简化操作流程。目前随着作
业成本核算体系核算框架的逐渐成熟,我们下一步的工作是将各个作业中心的核算及
分配方法增加到系统中,做到数据处理也由系统完成,并最终形成我们所需的成本管
理报表。
5.2.2 获取管理层的信任及支持
不管是什么成本管理体系如果要在公司内进行改变和执行,获得管理者的支持和认
同一定是工作开展的第一步。只有得到管理者的重视和帮助,才能确保工作的顺利开
展。尤其是我们的作业成本法,牵扯部门较多,需要各部门之间的共同努力,在过程
中必定会有很多困难,需要高层进行协调处理。所以为了得到管理高层的认同和支持,
我们需要给管理者灌输作业成本法核算管理的重要性。
从成本重要性来看,成本是决定利润大小的重要条件之一,开源与节流同样重要。
在企业收入确定的情况下,成本就成了决定利润的主要因素。所以成本管理在企业管
理中有着重要的地位。
一个成熟的企业,有着稳定的市场份额和合理的生产能力。所以无论是通过增加订
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单还是大量提高产能的方式,想大幅提高利润都不太现实,于是成本的降低就将带来
利润的增长。在国内大力发展制造业的大背景下,使得行业的竞争更加激烈。再加上
经济全球化的冲击,国外的制造业同样给我们带来了相当大的压力。如何在如此激烈
的竞争中脱颖而出,我认为在技术水平相差不远的情况下,谁能控制成本谁就能成为
行业中的佼佼者。如今我国很多中小私企都已经意识到成本的管理,但是作为很多大
型制造业的龙头央企由于承担着很大的社会责任,往往忽略了成本的管控从而导致在
市场竞争中丧失了主动。我在研究了很多作业成本法应用后,发现国外有很多案例成
功的优化了企业的成本管理。我觉得我们可以向管理者介绍这些案例,让他们能够从
案例中体会到作业成本法相较于制造成本法有哪些改良的地方,使他们明白制造成本
法过于粗犷的归集方式,已经不能满足现代化企业精益化成本的要求。作业成本法的
实施将使成本信息更加科学、精准、全面的体现出来,为产品定价、绩效考核、降本
增效提供莫大的帮助。唤醒管理者对于成本管控的意识,重视作业成本法的成本管理
方式。
在作业成本核算管理体系的执行中,难免会遇到很多险阻,管理者需要在出现问
题的时候重视问题及时有效地解决问题,以保障作业成本核算管理体系的顺利实施。
5.2.3 提高员工素质
由于作业成本法的特殊性,使得成本的核算及管理不仅仅局限于财务人员和公司
管理人员,整个体系的建设离不开全公司上下的共同努力。每一位员工都需要参与进
来,做好自身的工作。这对于作业成本法的实施是非常关键的。一旦某些员工对于作
业成本法认知出现偏差,或者对于自身的工作理解出现问题,就会大大影响最终的实
施结果。操作者要确保数据的精准采集可能要多出一部分操作,而财务人员要使用作
业成本法就更要了解生产流程同样也会增加一定的工作量。而由于工作习惯的改变、
工作量的增加都会导致员工产生一定的抵触心理,这对于成功实施作业成本核算管理
体系是非常不利的。所以我们认为为了保障作业成本核算管理体系的实施,必须要提
升员工的素质。首先我们要向员工灌输全民降本的观念,并同时给予一定的奖励机制,
才能调动员工的积极性让他们有参与进来的动力,这样我们才能确保我们得到的统计
数据是准确的。然后再是实施后,对于成本管理的成效进行宣贯,让他们认识到公司
的利润增加是大家共同努力的结果让他们也有公司管理的参与感。再者,再体系实施
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前和过程中都要不断对相关人员进行培训,因为作业成本法理论相对制造成本法较为
复杂,无论是操作者还是财务工作者都需要一定的理论基础才能更好的参与进来。作
为操作者要了解作业成本的大致理论。而作为财务工作者则需要深入一线了解产品的
生产流程,将理论与业务前端联系在一起,做到真正的业财融合。
5.2.4 建立相应管理制度
任何一个体系的建立都离不开管理制度的约束,只有做到有制度可以依托,才能使
体系建设规范化。作业成本法核算管理体系需要建立相应的管理制度。制度可以减少
人为原因造成的数据采集不准确,可以保障员工培训的合理展开。科学的管理制度能
够保证每个成本管理的权责能够准确落实到各个部门,使得奖惩能够有法可依。它能
使业绩与职业晋升、薪资增长相关联,从而调动员工的积极性,确保成本管理体系的
顺利实施。
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第 6 章 结论与展望
6.1 研究结论
本文以 EZ 公司为研究应用对象,作业成本法理论为理论基础,笔者通过大量的
阅读学习相关文献,对作业成本法理论进行了较为全面的剖析。我们首先对 EZ 公司
的产品结构、组织架构、生产工艺流程进行了了解和介绍。接着深入调研了 EZ 公司
的生产经营流程,找出目前成本核算与管理的不足。再对 EZ 公司实施的必要性和可
行性进行了分析。接着笔者对公司进行了深入的调研和走访,为下面的作业成本法的
设计提供了有效的数据支撑。然我们结合作业成本法理论以及之前的调研数据,我们
对 EZ 公司设计一套实操性强的作业成本核算体系。接着我们代入 2019 年的数据,我
们对于各个作业中心下的数据进行了深入分析,抓住成本管理漏洞,并提出管理改进
方案。接着我们将成本管理体系与项目管理和绩效考核相结合,提高公司整体管理水
平。我们可以发现 EZ 公司乃至制造业在目前人工费用逐渐减少、期间费用逐步上升
的情况下,使用作业成本法确实弥补了之前制造成本法存在的一些缺陷,比如不能准
确反映产品成本、不能满足管理者需求的问题。作业成本法以作业为中心,通过对作
业及作业成本的确认、计量,最终计算出相对真实的产品成本。通过作业成本法得到
数据,确实给我们企业的成本管理提供了强有力的支撑,为 EZ 公司的降本增效、优
化流程起到了不可或缺的作用。
6.2 展望
随着科技的进步,和国家的发展。生产机械化水平的日益提高,我国已从传统密
集型国家向技术密集型国家进行转变。各类制造型企业大量研发先进技术,使用大型
机器,自动化水平日益提高。成本费用种类的越来越多样,分摊费用占比越来越高导
致传统的成本核算方法弊端被不断放大。已经无法为企业发展和管理提供精准可靠的
数据,限制了公司的盈利水平和发展。本文所述的案例是以作业成本法为理论基础,
以企业生产过程和经营过程为桥梁,有迹可循的进行成本的核算及分析,很大程度的
解决了制造成本法下成本数据不精准的问题。由于笔者在业务水平和理论上有所欠
缺,而在公司所处职位和所能调动的资源同样有所限制,所以文章中对于作业成本法
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的理解以及针对 EZ 公司设计的方案都并不成熟,有很多地方值得推敲和优化。由于
作业成本法在 EZ 公司的应用尚在初期,虽然已经开始进行中,但是很多结果尚未得
到认证,因此对于使用效果有待进一步的探讨。笔者希望本文的方法及经验可以为更
多的企业提供启发,让作业成本法在更多的企业中得到借鉴。为更多的企业细化成本
核算、优化成本管理 、提高企业盈利能力提供绵薄之力。
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致谢
论文的完成标志着我的两年半研究生生活即将步入尾声。回首这两年多的学习生
活,我付出了很多,从中也收获了很多。面对母校、老师和同学心中激荡着感激与不
舍。是你们的帮助伴随着我这两年多的成长与进步;是你们的鼓励给了我这两年多不
断前进的动力。在此我要对你们所有的人说一声谢谢。
首先我要对我的导师说一声谢谢。您知识渊博、教学有方。在我的学习和生活中给
予了我莫大的帮助。从开始的选题、开题到论文的撰写以及后面的反复优化都不厌其
烦的给予了我专业的指导和思想的启发,督促并帮助我完成了研究与设计。在生活中
我更是深深的被您的魅力所折服,您丰富的阅历,智慧的处事之道以及对生活的热爱、
对学术的严谨、对周围人和事的热心都无时不刻给我做出了很好的榜样,让我终生受
益。在此谨向您表示最真诚的感激和至高的敬意!
其次,我要感谢 MBA2017 班的所有老师和同学。正是有了你们的无私奉献,才
有了我们之间深厚的感情,这短短两年多的求学经历是我一生中宝贵的财富。你们也
是我一生的朋友。谢谢你们!
最后,我要感谢对我论文进行评审以及答辩的老师,感谢你们百忙之中抽出时间
对我进行指导和评审。感谢你们对我论文的宝贵意见能让我继续进步。感谢各位老师!
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江苏大学工商管理硕士(MBA)学位论文
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